Альтернативные механизмы построения бюджета компании: метод АВВ |
Рассмотрим алгоритм действий по внедрению бюджетирования АВВ-методом, специфику его внедрения, приведем преимущества и недостатки данного метода в сравнении с традиционным бюджетированием.
Несмотря на то что традиционное бюджетирование обладает рядом достоинств, ему присущи некоторые недостатки. Бюджетирование позволяет избежать перерасхода денежных средств, отражает состояние финансовых активов предприятия на определенный момент времени, но при этом является негибким, что негативно может сказываться на объемах продаж, реализации новых проектов и т.д. Кроме того, традиционный бюджет строится на основе достигнутых результатов предыдущего отчетного периода, в первую очередь, его затратная часть, что создает дополнительные трудности, связанные с необходимостью корректировки бюджета, например, в связи с изменением структуры продаж.
Нацеленность на уровень издержек минувшего отчетного периода при создании бюджетов подразделений сковывает управленцев. Предположим, что маркетинговая служба вынесла решение о том, что новый товар должен быть выведен на рынок в течение 3–5 месяцев. Однако предприятие применяет для своей работы бюджеты, сверстанные на срок 12 месяцев, и уже выполнило распределение средств по заранее утвержденным планам. То есть своим решением отдел маркетинга поставил администрацию в неловкое положение. Так как финансы уже распределены, несмотря на обещаемые прибыли, изыскание ресурсов для выведения новой продукции на рынок потребует определенных усилий.
Прикладной опыт говорит и о том, что отдельные организации при использовании привычной технологии бюджетирования сталкиваются с определенными сложностями при планировании косвенных издержек. Они по большей части нацелены на работу второстепенных подразделений, и отследить их связь с объемом готовой продукции не всегда получается. В итоге в бюджет могут быть внесены излишние издержки.
Таким образом, сверстанный на использовании привычного подхода бюджет создает препоны на пути развития организации. Подобные негативные моменты привели к тому, что многие организации стали искать альтернативные механизмы построения бюджета компании. Однако пересмотр традиционного подхода к разработке бюджета организации уместен лишь в том случае, когда отлажены связи между подразделениями.
Решить эти задачи можно, используя метод под названием Activity based budgeting (далее — АВВ). Этот вид бюджетирования иногда также называют попроцессным, функциональным и т.д., но смысл состоит в том, что он ориентируется на действия, процессы. Технология АВВ позволяет вычислить, какой объем ресурсов необходим для реализации действий, ориентированных на получение поставленной цели.
Например, организация объявила о том, что получит выручку в следующем году в размере 100 млн рублей. Бюджетирование согласно АВВ-методу подразумевает ответы на следующие вопросы.
1. Какими действиями организация сможет обеспечить подобный объем продаж.
2. Расчет размера затрат на выполнение необходимых мероприятий.
Считается, что методология АВВ обеспечивает:
1. Контроль и ограничение издержек. В подразделениях, напрямую не имеющих отношения к производству.
2. Выявление загрузки работников и технологического оборудования.
3. Установление слабоэффективных бизнес-процессов. Определенные процессы можно подвергнуть глубокой модернизации или вообще избавиться от них, передав на аутсорсинг.
В то же время АВВ-метод не лишен недостатков, главным из которых является его трудозатратность.
Преимущества АВВ-метода
Среди ключевых преимуществ АВВ-метода можно назвать то, что он позволяет, без учета данных за прошлые отчетные периоды, сверстать бюджет для тех структурных подразделений, чья работа напрямую не увязана на изготовление основной продукции. Кроме того, описываемая методика обеспечивает своевременное обнаружение бизнес-процессов, требующих или модификации, или передачи на исполнение сторонней организации.
Методике АВВ присущи следующие неоспоримые достоинства:
1. Она позволяет разрабатывать планы не от достигнутой точки, а практически с нуля. Для формирования бюджета по такой схеме потребуется провести подробный анализ процесса формирования стоимости. Анализ предоставит возможность более качественно выполнять расчет ресурсов, особенно это относится к накладным расходам.
2. Технология АВВ позволит более четко определить необходимое значение результативности каждого процесса, выражаемое в затратах на анализируемую единицу процесса — драйвера процесса (затрат на один заказ, одну доставку, один документ и т.п.).
3. Используя возможности АВВ, управленцы получат возможность посмотреть на организацию «изнутри», осознать, что служит причиной возникновения издержек, где именно имеются «проблемные» зоны и какие бизнес-процессы являются низкоэффективными.
4. Если методика АВВ внедрена при наличии детализованных бизнес-процессов, то это позволит установить ресурсы, спрятанные в не полностью загруженных процессах, а заодно понять, какие ресурсы «перегружены» и не могут в итоге обеспечить надлежащего качества.
Но у этого метода имеется некоторый недостаток. Он сложен и отличается высокой трудоемкостью.
Формирование бюджета организации на основе АВВ-метода
Как и при обычном бизнес-планировании, при бюджетировании АВВ-методом начинают с составления бюджета продаж и выработки плана производства (продаж). На практике выделяют несколько стадий прохождения процесса:
1. Определение номенклатуры, объема продукции и т.д.
При этом применяют несколько объектов затрат, располагаемых на разных ступенях. Это может быть изделие, партия и т.д. При составлении бюджета, создаваемого по технологии АВВ, требуется грамотно определить «начальный» показатель планирования.
2. Обозначение мер, необходимых для создания каждого из определенных объектов затрат. В этом случае выделяют несколько типов действий, условно разделяемых на:
-
основные, ориентированные на изготовление товара (предоставление услуг). Результат этих действий представляет определенную ценность для потребителя и гарантирует извлечение дохода для организации;
-
вспомогательные (обеспечивающие) — можно сказать, их назначение — помощь при реализации основных мер (различные виды учета, информационная поддержка и т.д.);
-
административные (управленческие) — они охватывают всю совокупность функций управления по каждому отдельному бизнес-процессу;
-
развивающие, нацеленные на совершенствование производимого товара или услуги, технологии и оборудования (научно-исследовательская работа).
3. Расчет длительности (числа) действий. Для этого используют драйверы. В стоимость ресурсов входят затраты, целиком переносимые на ресурс (заработная плата служащего, амортизация компьютерной техники), а также издержек, перераспределяемых на разные ресурсы соразмерно драйверам (аренда офисных помещений, приобретение коммунальных услуг и т.д.).
4. Объединение статей расходов по ЦФО.
Пример формирования бюджета на основе АВВ-метода
Приведем упрощенный пример формирования бюджета АВВ-методом в ООО «Альфа» (название условное), осуществляющем производство электрооборудования.
В структуре организации выделяют пять основных центров ответственности: менеджмент организации, отдел снабжения, производственный цех, отдел продаж, отдел бухгалтерского учета.
Ресурсы, относящиеся к названным подразделениям, а также действия, реализуемые ими, отражены в табл. 1.
ТАБЛИЦА 1
Список действий, выполняемых в процессе основной производственной деятельности
№ ЦФО |
Наименование ЦФО |
Должность |
Действие |
ЦФО 3 |
производственный цех |
рабочий |
разметка металла |
ЦФО 3 |
производственный цех |
рабочий |
обработка металла |
ЦФО 3 |
производственный цех |
рабочий |
сборка готового изделия |
ЦФО 2 |
отдел снабжения |
специалист по закупкам |
приобретение комплектующих |
ЦФО 4 |
отдел продаж |
специалист по продажам |
поиск клиента и отгрузка |
ЦФО 1 |
менеджмент |
директор |
затраты времени на 1 изделие |
ЦФО 1 |
менеджмент |
директор |
затраты времени на каждого работника из ЦФО 2, 3, 4 |
ЦФО 5 |
отдел бухгалтерского учета |
бухгалтер |
обработка документов |
Спрогнозируем бюджет организации сроком на один месяц. Производственно-сбытовой план определен в количестве 360 изделий под названием «радиоизмерительная установка». Фотография рабочего времени сварщика показала, что на получение одного изделия будет затрачен нижеприведенный объем времени:
-
разметка металла — 10 мин;
-
обработка металла — 35 мин;
-
сборка готового изделия — 60 мин.
Таким образом, в месяц будет затрачено 630 ч (360 изделий · (10 + 35 + 60) / 60).
Подобным способом вычисляют длительность операции «приобретение комплектующих» (45 мин на обработку одного заказа из 3 изделий) и «поиск клиента и отгрузка» (90 мин на партию из 2 изделий). Продолжительность операции «приобретение комплектующих» — 90 ч (360 · 45 / 3 / 60). Длительность операции «поиск клиента и отгрузка» — 270 ч (360 · 90 / 2 / 60).
К примеру, предположим, что расчет производится на август 2021 г. В соответствии с производственным календарем, на август приходится 176 ч.
Руководствуясь нормами рабочего времени, можно рассчитать требуемое число работников:
-
производственный цех — 4 чел. (630 / 176 = 3,6);
-
отдел снабжения — 0,5 чел. (90 / 176 = 0,5);
-
отдел продаж — 1,5 чел. (270 / 176 = 1,5).
При этом надо всегда помнить, что по одному подразделению (производственный цех) работник будет задействован только наполовину. То есть разумно будет усовершенствовать работу этого подразделения и при этом загрузить его дополнительной работой.
После того, как потребности в ресурсах по производственному цеху (ЦФО 3) и отделу продаж (ЦФО 4), а также отделу снабжения (ЦФО 2) выявлены, приступают к определению ресурсов для ЦФО 1 «Менеджмент». Примем в качестве допущения, что руководитель расходует 10 мин на одно изделие. А при решении вопросов общего руководства — 20 мин. На каждого работника из ЦФО 2, ЦФО 3 и ЦФО 4. Длительность операции «управление процессами» — 60 ч (360 · 10 / 60). Время операции «общее управление» — 6 ч ((4 + 0,5 + 1,5) · 20 / 60). При том, что фонд служебного времени руководителя — 176 ч, в этом случае он будет занят лишь 66 ч, то есть на 37,5 %. Как видим, здесь имеются возможности для совершенствования.
Определим потребность в ресурсах для отдела бухгалтерского учета.
Рекомендуется провести расчет по каждому виду работ, однако в данной статье для пояснения методологии расчета возьмем упрощенные данные. Допустим, что на весь цикл производства одного изделия, начиная от закупок и заканчивая продажей, бухгалтерии приходится обрабатывать 15 документов, затраты времени на обработку 1 документа — 3 минуты. Таким образом, общая потребность во времени составляет 270 ч (15 · 3 · 360 / 60), потребность в персонале — 1,5 человека (270 / 176).
Подробнее о расчете необходимого количества работников — в статье «Расчет оптимального количества работников финансового отдела».
Информация о расчете численности работников приведена в табл. 2.
ТАБЛИЦА 2
Расчет численности работников
Наименование ЦФО |
Наименование операции |
Время, мин |
Количество изделий |
Затраты времени на партию изделий, ч |
Потребность в количестве человек |
Производственный цех |
разметка металла |
10 |
360 |
60 |
0,3 |
Производственный цех |
обработка металла |
35 |
360 |
210 |
1,2 |
Производственный цех |
сборка готового изделия |
60 |
360 |
360 |
2,0 |
Отдел снабжения |
приобретение комплектующих |
15 |
360 |
90 |
0,5 |
Отдел продаж |
поиск клиента и отгрузка |
45 |
360 |
270 |
1,5 |
Менеджмент |
затраты времени на 1 изделие |
10 |
360 |
60 |
0,34 |
Менеджмент |
затраты времени на каждого работника из ЦФО 2, 3, 4 |
20 |
|
2 |
0,01 |
Отдел бухгалтерского учета |
обработка документов |
45 |
360 |
270 |
1,5 |
После определения потребности в ресурсах можно определить затраты, применяя сведения о стоимости единицы драйвера ресурсов. Все расчеты показаны в табл. 3. На основании этих сведений несложно соединить расходы по различным составляющим.
ТАБЛИЦА 3
Расходная часть бюджета доходов и расходов ООО «Альфа»
Наименование статьи |
Должность |
Драйвер затрат |
Стоимость ед. драйвера, руб. |
Кол-во ед. драйвера |
Затраты — всего, руб. |
Заработная плата |
директор |
оклад |
5 000 |
1 |
5 000 |
Заработная плата |
бухгалтер |
оклад |
1 500 |
1,5 |
2 250 |
Заработная плата |
специалист по закупкам |
оклад |
1 000 |
0,5 |
500 |
Заработная плата |
рабочий |
оклад |
1 000 |
4 |
4 000 |
Заработная плата |
специалист по продажам |
оклад |
1 800 |
1,5 |
2 700 |
Аренда помещения |
директор |
кв. м |
100 |
20 |
2 000 |
Аренда помещения |
бухгалтер |
кв. м |
100 |
20 |
2 000 |
Аренда помещения |
специалист по закупкам |
кв. м |
100 |
6 |
600 |
Аренда помещения |
рабочий |
кв. м |
50 |
40 |
2 000 |
Аренда помещения |
специалист по продажам |
кв. м |
100 |
9 |
900 |
Электроэнергия |
директор |
кВ/т |
5 |
100 |
500 |
Электроэнергия |
бухгалтер |
кВ/т |
5 |
150 |
750 |
Электроэнергия |
специалист по закупкам |
кВ/т |
5 |
50 |
250 |
Электроэнергия |
рабочий |
кВ/т |
5 |
500 |
2 500 |
Электроэнергия |
специалист по продажам |
кВ/т |
5 |
200 |
1 000 |
Связь |
директор |
мин |
0,1 |
120 |
12 |
Связь |
бухгалтер |
мин |
0,1 |
100 |
10 |
Связь |
специалист по закупкам |
мин |
0,1 |
360 |
36 |
Связь |
рабочий |
мин |
0,1 |
0 |
0 |
Связь |
специалист по продажам |
мин |
0,1 |
1 000 |
100 |
Амортизация |
директор |
ед. оборудования |
50 |
1 |
50 |
Амортизация |
бухгалтер |
ед. оборудования |
50 |
2 |
100 |
Амортизация |
специалист по закупкам |
ед. оборудования |
50 |
1 |
50 |
Амортизация |
рабочий |
ед. оборудования |
50 |
1 |
50 |
Амортизация |
специалист по продажам |
ед. оборудования |
50 |
2 |
100 |
В целях проведения анализа предложенную таблицу можно структурировать по каждому ЦФО — табл. 4.
ТАБЛИЦА 4
Структурирование расходной части бюджета
Названия строк |
Затраты по статьям, руб. |
Директор |
7 562,0 |
Амортизация |
50,0 |
Аренда помещения |
2 000,0 |
Заработная плата |
5 000,0 |
Связь |
12,0 |
Электроэнергия |
500,0 |
Бухгалтер |
5 110,0 |
Амортизация |
100,0 |
Аренда помещения |
2 000,0 |
Заработная плата |
2 250,0 |
Связь |
10,0 |
Электроэнергия |
750,0 |
Специалист по закупкам |
1 436,0 |
Амортизация |
50,0 |
Аренда помещения |
600,0 |
Заработная плата |
500,0 |
Связь |
36,0 |
Электроэнергия |
250,0 |
Рабочий |
8 550,0 |
Амортизация |
50,0 |
Аренда помещения |
2 000,0 |
Заработная плата |
4 000,0 |
Связь |
0,0 |
Электроэнергия |
2 500,0 |
Специалист по продажам |
4 800,0 |
Амортизация |
100,0 |
Аренда помещения |
900,0 |
Заработная плата |
2 700,0 |
Связь |
100,0 |
Электроэнергия |
1 000,0 |
Общий итог |
27 458,0 |
Изменение показателей бюджета
Как и при обычном бюджетировании, при АВВ-методе не всегда запланированные к получению показатели полностью устраивают собственников или менеджмент организации. В этом случае финансисты организации должны внести соответствующие корректировки для приведения планируемых параметров к тем, которые отвечают требованиям администрации.
Варианты решения проблемы могут быть следующие:
1. Изменение объема ресурсов.
Организация может приобрести (либо сократить) дополнительные ресурсы (оборудование, персонал и т.д). Кроме этого организация может получить во временное пользование (аренду) дополнительные площади, может выводить своих работников на выполнение сверхурочных работ и т.д. Также можно управлять объемом ресурсов, перераспределяя функции между отдельными ресурсами в случае их недозагрузки.
2. Корректировка стоимости ресурсов.
Данный вариант предполагает проведение работы над затратами. Если имеется такая возможность, то вполне допустимо изменить величину тарифов по различным услугам.
3. Изменение процессов.
Скорректировать потребность в тех или иных ресурсах и оказать влияние на объем издержек организации вполне возможно, изменяя состав и длительность использования ресурсов в структурных подразделениях. Администрация должна непрерывно мониторить рациональность использования каждого драйвера затрат, т.е. определять те процессы, от которых допустимо отказаться без утраты качества выпускаемого товара и потери спроса на него (в нашем примере дополнительный объем работ можно возложить на специалиста отдела продаж).
Заключение
К сожалению, применение технологии АВВ носит ограниченный характер. Это обусловлено рядом причин.
1. Этот метод просто не знаком большей части руководящего состава организаций.
2. Недостаток программного обеспечения, автоматизирующего данный вид бюджетирования.
3. Высокая трудоемкость.
Ключевой сложностью прикладного внедрения АВВ-метода является «незрелость» организаций и их неготовность к применению столь специфических инструментов. АВВ-метод оптимально применять только тогда, когда общепринятое бюджетирование себя исчерпало, но имеется необходимость повышения результативности управления. Однако внедрить бюджетирование АВВ-методом, миновав традиционное бюджетирование, будет затруднительно. Чрезмерная детализация процессов может привести не только к большой трудоемкости в расчетах, но также и к существенным ошибкам. При этом необходимо стараться увязать выпуск продукции с ресурсами, поскольку чрезмерное упрощение данных процессов также негативно скажется на точности. Все это приведет к бессмысленности внедрения данного вида бюджетирования. Любое изменение бизнес-процессов автоматически требует пересчета затрат ресурсов.
<...>