Особенности классификации затрат в управленческом учете для малых и средних предприятий |
В связи с усилением роли управленческого учета в принятии правильных и адекватных управленческих решений в сложившихся условиях и с необходимостью формирования экономически обоснованной себестоимости возникают вопросы построения на предприятиях малого и среднего бизнеса оптимальной системы учета затрат и их обоснованной классификации. Для улучшения управления организацией, своевременного обнаружения отклонений от поставленных целей и анализа причин возникших отклонений, а также корректировки стратегии развития организации необходимо понимание и использование современных управленческих технологий учета и управления.
Организация управленческого учета — внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет и предписывать единые правила его реализации. Это объясняется тем, что управленческий учет уникален и индивидуален, поскольку все предприятия обладают своей спецификой.
Для малых и средних предприятий (далее —МСП) характерны такие же управленческие процессы, что и для крупных предприятий и объединений. Однако они имеют отличия, обусловленные размером предприятия, объемом производственных мощностей, численностью и составом работающих, объемом и ассортиментом выпускаемой продукции и услуг. Размеры предприятия и решения руководства влияют не только на организацию системы управленческого учета, но и на классификацию затрат.
Большое значение для правильной организации управленческого учета имеет обоснованная классификация затрат в зависимости от того, какие управленческие задачи и цели необходимо решать на малом предприятии. В теории и практике управления затратами принято классифицировать затраты по следующим целям:
1. расчет себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), оценка полученной прибыли;
2. принятие управленческих решений и планирование;
3. контроль и регулирование центров ответственности.
В зависимости от целей управленческого учета малыми предприятиями может быть использована нижеприведенная группировка затрат (рис. 1).
Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — это средства и (или) ресурсы, которые были приобретены, имелись в наличии и должны принести доход предприятию в будущем (в балансе они отражаются в составе активов). Если эти средства и (или) ресурсы были израсходованы для получения дохода и не смогут приносить доход в дальнейшем, то они становятся истекшими. Деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение для оценки прибыли или убытков деятельности предприятия.
Прямые и косвенные затраты. Затраты предприятия, которые могут быть непосредственно отнесены на изделие и включены в себестоимость конкретного вида продукции, относятся к прямым. К прямым затратам в основном относят материальные затраты, затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями. Косвенные — это затраты, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. Они распределяются между отдельными изделиями согласно методике, выбранной на предприятии. Косвенные затраты подразделяются на общепроизводственные (производственные) и общехозяйственные (непроизводственные). На производствах, выпускающих однородную продукцию, все затраты будут прямыми, а на обрабатывающих предприятиях весьма существенна доля косвенных затрат.
Основные и накладные затраты. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции (материалы, топливо и энергия, заработная плата основных рабочих и начисления на нее, амортизация основных производственных фондов и т.д.). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Затраты, связанные с организацией деятельности предприятия, его управлением, — это накладные затраты. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные), обслуживанию и управлению предприятием (общехозяйственные). Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
Следует заметить, что в состав прямых и основных, а также косвенных и накладных затрат входят одни и те же виды затрат. Необходимость отдельных классификаций вызвана тем, что деление на основные и накладные необходимо при выборе систем управления затратами, а деление на прямые и косвенные — при исчислении себестоимости единицы продукции.
Производственные и внепроизводственные затраты. Производственные затраты входят в себестоимость продукции и состоят из прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных затрат. Внепроизводственные затраты — это затраты, размер которых зависит от длительности периода, в котором они возникли, а не от объема производства. К ним относят коммерческие затраты, затраты, связанные со сбытом продукции, и административные расходы.
Для принятия решений и планирования необходимо разделение затрат на постоянные и переменные. Затраты, которые изменяются (увеличиваются или сокращаются) пропорционально изменению объема производства продукции, называют переменными. Например, к производственным переменным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и полуфабрикаты. К непроизводственным переменным относят затраты на упаковку, складирование и транспортировку, которые напрямую зависят от объема выпуска продукции. Затраты, которые остаются неизменными, называются постоянными. К ним можно отнести заработную плату управленческого персонала, командировочные расходы, консультационные и информационные услуги. Однако в реальной жизни редко можно встретить исключительно постоянные или переменные затраты. Экономические явления и связанные с ними затраты значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев затраты являются условно-переменными или условно-постоянными. Классификация затрат на постоянные и переменные дает возможность определить сроки окупаемости затрат, рассчитать финансовую надежность компании.
Для оценки финансовых последствий, требующих компромиссного соотношения между затратами и выгодами различных альтернатив, сравниваемые затраты можно разбить на две группы: затраты, величина которых остается неизменной при всех альтернативных вариантах (нерелевантные), и затраты, величина которых зависит от принимаемого решения (релевантные).
С целью принятия решения о дополнительном производстве продукции рассматривают затраты инкрементные и маржинальные. Данные затраты схожи между собой и появляются только в результате изготовления дополнительной продукции, маржинальные — в расчете на единицу, инкрементные — на весь выпуск. Анализ этих затрат позволяет принять решение о том, следует ли увеличивать объемы производства продукции.
На малых предприятиях целесообразно вводить учет по центрам ответственности, который осуществляется на принципе признания зон индивидуальной ответственности. Цель такого учета состоит в накоплении данных о затратах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо. Исходя из этого направления затраты подразделяют на регулируемые и нерегулируемые. Нерегулируемые — это затраты, не зависящие от ответственного лица, а регулируемые затраты позволяют выделить сферу ответственности. Хотя данные определения довольно просты для понимания, само разделение затрат по такому признаку достаточно сложное, так как на них влияют технологические и организационные особенности производства, структура организации управления на предприятии. Также в разделении затрат по признаку регулируемости должны учитываться факторы времени. Таким образом, регулируемые на одном уровне затраты могут являться нерегулируемыми на другом уровне. Например, общехозяйственные расходы неподконтрольны начальнику цеха, это прерогатива руководителя предприятия. В свою очередь, влияние времени как фактора очевидно при рассмотрении амортизации основных средств. Данные затраты являются неконтролируемыми в краткосрочном периоде, но в долгосрочной перспективе могут регулироваться путем изменения учетной политики или структуры основных средств. Другими словами, такое разделение затрат требует фундаментального анализа каждой статьи затрат предприятия в различные временные периоды и относительно всех уровней управления.
Одним из основных понятий, отражающих эффективность производственно-хозяйственной деятельности любого предприятия, является себестоимость продукции (работ, услуг), то есть выраженные в денежной форме текущие затраты организации на производство и сбыт продуктов труда. Для организации важна достоверная информация о структуре себестоимости, так как это дает возможность руководству влиять на формируемые затраты и управлять ими. С целью учета себестоимости и планирования выпуска продукции, как правило, используется следующая группировка затрат (рис. 2).
Почти все затраты были уже рассмотрены ранее, кроме классификации затрат по экономическим элементам и по калькуляционным статьям. Учет затрат по экономическим элементам применяется для определения сметы затрат на производство всего объема продукции на предприятии, а на ее основе — себестоимости выпущенной и реализованной продукции. В отечественной практике выделяют пять элементов затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты.
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет выделять прямые затраты отдельных видов продукции и рассчитать себестоимость единицы продукции. Классификатор затрат по статьям калькуляции применяется только в отечественной практике и включает в себя двенадцать статей: сырье и основные материалы; покупные изделия и полуфабрикаты; вспомогательные материалы; топливо и энергия; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; потери от брака; общепроизводственные и общехозяйственные расходы; коммерческие расходы и прочие расходы.
Группировки затрат по экономическим элементам и по калькуляционным статьям являются взаимодополняющими, и на малых предприятиях с простым производством и выпуском однородной продукции эти группировки могут совпадать. Необходимость такой классификации вызвана тем, что расчет себестоимости по элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также их характер, тогда как определение затрат по статьям калькуляции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции на любом уровне.
Классификация затрат, используемая для принятия управленческих решений (см. рис. 1), немного отличается от той, которая необходима в целях расчета себестоимости выпускаемой продукции (см. рис. 2). Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В связи с этим в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, необходимо выделять следующие виды затрат: релевантные и нерелевантные, инкрементные и маржинальные, регулируемые и нерегулируемые.
Важно заметить, что не следует рассматривать предложенные варианты классификации затрат как единственно возможные, иначе нарушится один из главных принципов управленческого учета — принцип различной классификации затрат для разных целей управления. Затраты любого малого предприятия необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости не более 5 %, поэтому целесообразнее на таких предприятиях не выделять прямые затраты на оплату труда, а объединять их с затратами по управлению и обслуживанию производством. Кроме того, детализация затрат малого предприятия напрямую зависит от сферы его деятельности. Например, предприятия сферы услуг имеют большой блок накладных затрат, которые являются постоянными, потому что в отличие от производственных организаций у них практически нет материальных расходов — основного элемента переменных затрат. Следовательно, переменные затраты для многих отраслей, производящих услуги, практически равны нулю.
Следовательно, классификация затрат является первым шагом на пути становления управленческого учета любого предприятия. Разработка и внедрение всех дальнейших мероприятий, связанных с выбором оптимальной системы управленческого учета, обоснованием метода калькулирования себестоимости продукции, выбором методики анализа, процедур контроля, принятием решений на основе информации управленческого учета, основываются на обоснованной и дифференцированной классификации затрат.
<...>