В октябрьском номере журнала «Финансовый директор» мы уже начали рассматривать проблемные вопросы оформления операций, связанных с транзитной поставкой товаров конечному покупателю собственником товара (не дропшиппером). 

В этом номере журнала публикуем продолжение данной темы: «Оформление операций по транзитной поставке товара конечному покупателю посредником, не являющимся собственником товара, и транзитная поставка товара, реализованного конечному покупателю дропшиппером, являющимся собственником товара». В рамках данной статьи не рассматривается транзитная торговля, связанная с осуществлением внешнеторговых товарных операций.

Вариант 2. ТРАНЗИТНАЯ ПОСТАВКА ТОВАРА КОНЕЧНОМУ ПОКУПАТЕЛЮ ПОСРЕДНИКОМ, НЕ ЯВЛЯЮЩИМСЯ СОБСТВЕННИКОМ ТОВАРА

Особенность данного варианта транзитной торговли, как уже отмечалось выше, заключается в том, что товар реализуется от имени посредника, который не является собственником товара. При этом товар поставляется конечному покупателю в соответствии с договором купли-продажи товара, заключенным между посредником и конечным покупателем, не со склада продавца (посредника), а со склада собственника товара, заключившего с посредником договор оказания посреднических услуг (договор комиссии, договор консигнации и т.п.). Именно факт поставки товара не со склада продавца (посредника) и позволяет, по нашему мнению, рассматривать такую операцию как транзитную.

Для упрощения в качестве торгового посредника будем рассматривать комиссионера, реализующего товар комитента от своего имени, но за счет комитента.

Поскольку товар для его последующей реализации передается комитентом комиссионеру, как правило, без использования автомобильного транспорта и, более того, без какого-либо его перемещения со склада комитента, такая передача другой организации должна сопровождаться оформлением ТН-2. Это следует, в частности, из п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и  товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее — Инструкция № 58).

С учетом установленного Инструкцией № 58 порядка заполнения ТН-2 оформление накладной производится грузоотправителем (п. 4 Инструкции № 58). Применительно к рассматриваемой операции грузоотправителем является комитент, а грузополучателем — комиссионер.

Поскольку переданный комиссионеру на реализацию товар не является собственностью комиссионера, в учете последнего он должен отражаться на забалансовом сч. 004 «Товары, принятые на комиссию» (п. 82 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Что касается порядка документального оформления движения товаров от посредника (комиссионера) в адрес конечного покупателя, то полагаем возможным отметить следующее.

Как и при варианте 1, транзитная поставка товара конечному покупателю посредником может осуществляться:

·             транспортом посредника;

·             транспортом других организаций, привлеченных посредником, в том числе транспортом собственника товара (комитента);

·             без использования транспорта (например, собственной или привлеченной курьерской службой);

·             самим конечным покупателем (самовывозом). При этом конечный покупатель может использовать для доставки приобретенного им товара как собственный или привлеченный транспорт, так и осуществлять самовывоз товара без использования транспорта.

Каких-либо особенностей в части оформления посредником товаросопрово­дительных документов при поставке товаров конечному покупателю против варианта транзитной поставки товара его собственником (вариант 1), с нашей точки зрения, не имеется, поскольку порядок оформления ТТН-1 и ТН-2 зависит не от того, кто является собственником товара, а от того, кто является его грузоотправителем и кто — грузополучателем.

Вариант 3. ТРАНЗИТНАЯ ПОСТАВКА ТОВАРА КОНЕЧНОМУ ПОКУПАТЕЛЮ ДРОПШИППЕРОМ, ЯВЛЯЮЩИМСЯ СОБСТВЕННИКОМ ТОВАРА

Особенностью данного варианта транзитной торговли является прежде всего тот факт, что доставка товара со склада поставщика (изготовителя) конечному покупателю обеспечивается в соответствии с договором дропшиппинга самим поставщиком (изготовителем).

В связи с этим оформление товаросопроводительных документов при дропшиппинге должно, казалось бы, соотноситься с порядком, приведенным нами при рассмотрении варианта 1а, когда доставка товара конечному покупателю со склада поставщика (изготовителя) по соглашению сторон обеспечивается именно поставщиком (изготовителем) товара.

Однако применение варианта 1а для дропшиппинга, с нашей точки зрения, не является оптимальным, что обусловлено спецификой дропшиппинга, и в частности тем, что реализация товаров покупателям, которые в большинстве своем являются физическими лицами, осуществляется преимущественно через интернет-площадки и интернет-магазины. Очевидно, что такие особенности не могут не влиять на оформление товаросопроводительных документов.

В связи с этим определим основывающуюся на нормах национального законодательства наиболее приемлемую, с нашей точки зрения, схему документального сопровождения доставки товара дропшиппера, купившего его у поставщика (изготовителя), конечному покупателю силами самого поставщика (изготовителя).

При этом отметим, что предлагаемая нами схема является новаторской и соответственно законодательством однозначно не урегулирована.

Полагаем, что при использовании собственного автотранспорта для доставки конечному покупателю товара, приобретенного дропшиппером, поставщик (изготовитель) может сам оформлять ТТН-1, в которой:

·             грузоотправителем выступает дропшиппер;

·             грузополучателем является конечный покупатель в отличие от варианта 1а, по которому грузополучателем является продавец, купивший товар у поставщика (изготовителя);

·             основание отпуска — реквизиты договора дропшиппинга, заключенного между поставщиком (изготовителем) и дропшиппером;

·             пункт погрузки товара — склад поставщика (изготовителя);

·             пункт разгрузки товара — конечный покупатель;

·             заказчик автомобильной перевозки (плательщик) — дропшиппер;

·             перевозчик — поставщик (изготовитель).

При таком подходе ТТН-1 может, с нашей точки зрения, оформляться в трех экземплярах:

·             1-й экземпляр передается конечному покупателю (если конечный покупатель является субъектом хозяйствования);

·             2-й экземпляр передается собственнику товара (дропшипперу) (является основанием для транзитного отражения поступления и выбытия приобретенного у поставщика (изготовителя) товара).

Передача ТТН-1 осуществляется после приемки товара конечным покупателем, что с учетом предварительной оплаты товара, произведенной конечным покупателем на счет дропшиппера, дает основание для признания дропшиппером выручки от реализации товара;

·             3-й экземпляр остается у поставщика (изготовителя) для учета транспортной работы и является основанием для списания товара при его продаже дропшипперу.

Если доставка товара конечному покупателю осуществляется поставщиком (изготовителем) с использованием транспорта привлеченных организаций, то ТТН-1 оформляется в четырех экземплярах:

·             дополнительный 4-й экземпляр передается перевозчику.

В строке «Заказчик автомобильной перевозки (плательщик)» ТТН-1 поставщик (изготовитель) указывает себя, а в строке «Перевозчик» — транспортную организацию, которая непосредственно осуществляет доставку товара конечному покупателю.

Обратим внимание, что экземпляр ТТН-1, получаемый дропшиппером от поставщика (изготовителя), служит не только для транзитного отражения поступления товара к дропшипперу, но и одновременно для его списания с балансового учета дропшиппера.

При таком подходе отпадает необходимость оформления ТН-2 для передачи товара дропшипперу с последующим оформлением накладной для отпуска дропшиппером товара конечному покупателю.

Если доставка товара осуществляется без использования транспортного средства, поставщик (изготовитель) должен, по нашему мнению, оформить ТН-2 в трех экземплярах:

·             1-й экземпляр — для дропшиппера;

·             2-й экземпляр — для конечного покупателя (если покупатель является субъектом хозяйствования);

·             3-й экземпляр — для самого поставщика (изготовителя).

Применительно к предложенному варианту схема документального оформления транзитной поставки товара дропшиппером конечному покупателю может быть представлена следующим образом:

поставщик (изготовитель) → ТТН-1 или ТН-2 (в зависимости от способа доставки товара конечному покупателю) → конечный покупатель и дропшиппер.

Если покупателем является физическое лицо, не осуществляющее предпринимательскую деятельность, то полагаем, что ТТН-1 и ТН-2 для покупателя могут не оформляться, что соответственно уменьшает количество выписываемых при осуществлении дропшиппинговых операций накладных.

Такая возможность, в частности, предусмотрена и нормами действующего законодательства. Так, при осуществлении торговли через интернет-магазин в отношении покупателей — физических лиц допускается неуказание в выписываемом грузоотправителем товаросопроводительном документе в качестве грузополучателя покупателя товара. Грузополучателем указывается организация, осуществляющая доставку товара, что, с нашей точки зрения, позволяет исключить физических лиц — покупателей из числа адресантов, в отношении которых должна выписываться и которым должна представляться накладная (ч. 18 п. 3, ч. 6 п. 4 Инструкции № 58).

Если товар доставляется конечному покупателю посредством почтовой связи, в строке «Товар к доставке принял» ТН-2 указываются дата и номер квитанции о приеме почтового отправления. Оформленная накладная ТН-2 с приложенным к ней документом, подтверждающим принятие товара к доставке, является основанием для списания товара у грузоотправителя (продавца).

Экземпляр ТН-2 при отправке товара почтой конечному покупателю не выписывается и соответственно не отправляется (не передается).

В перспективе представляется целесообразным установить еще более простой порядок оформления товаросопроводительных документов, поскольку при значительных объемах транзитных поставок товаров необходимость представ­ления экземпляра ТТН-1 или ТН-2 поставщиком (изготовителем) дропшипперу существенно усложняет процедуру документального сопровождения транзитных операций.

Вот как, например, организована схема товаро- и документооборота по реализуемым дропшиппером товарам с использованием интернет-магазинов в странах, где дропшиппинг применяется уже много лет:

·             конечный покупатель заказывает и оплачивает товар и его доставку через интернет-магазин дропшиппера;

·             дропшиппер уведомляет покупателя о получении заказа и его оплате;

·             получив заказ на товар и оплату за этот товар, дропшиппер переадресует заказ конечного покупателя товара на поставщика (изготовителя) с указанием адреса доставки товара конечному покупателю, а также своих платежных реквизитов для выставления ему счета за приобретаемый товар;

·             поставщик (изготовитель), получив заказ от дропшиппера, уведомляет его о приемке заказа «в работу» и сумме, которую дропшиппер должен оплатить за товар и его доставку;

·             после поступления от дропшиппера оплаты за товар и его доставку поставщик (изготовитель):

·             комплектует заказ и передает его курьерской службе для доставки товара конечному покупателю, указывая на этикетке заказа адрес доставки;

·             направляет дропшипперу фактуру о выполнении заказа (для целей бухгалтерского учета);

·             перевозчик (курьерская служба) обеспечивает доставку товара конечному покупателю;

·             дропшиппер уведомляет покупателя об отгрузке ему товара и отслеживает доставку товара конечному покупателю, используя оперативные данные о доставке товаров курьерской службы;

·             бланк заказа покупателя и фактура поставщика (изготовителя) передаются дропшиппером в его бухгалтерскую службу.

Особо отметим, что никакие накладные в рассматриваемой схеме не приме­няются. Товар дрошипперу не передается и соответственно в балансе у него не учитывается. Основной документ, с которым «работает» дропшиппер, — это фактура, получаемая им от поставщика (изготовителя) по электронной почте, в которой указываются стоимость отгруженного конечному покупателю товара и стоимость услуг по его доставке.

Указанная фактура в совокупности с данными выписки банка о платежах, поступивших от покупателей, и платежах, произведенных в пользу поставщика (изготовителя), являются основанием для формирования финансовых результатов дропшиппера и его налогообложения.

Отдельно отметим, что цена товара, реализуемого поставщиком (изготовителем) дропшипперу, отличается от цены реализации этого товара конечному покупателю.

При этом чрезвычайно важно подчеркнуть, что в документах, сопровождающих передаваемый поставщиком (изготовителем) конечному покупателю товар, цена поставщика (изготовителя) не фигурирует, поскольку доставляемый товар поставщику (изготовителю) уже не принадлежит.

В случае, если бы такая цена в сопроводительных документах указывалась, то конечный покупатель имел бы возможность напрямую выйти на поставщика (изготовителя) и работать с ним по более низким, чем у дропшиппера, ценам.

Очевидно, что данное обстоятельство обусловливает необходимость уточнения применяемых форм товаросопроводительных документов, в частности исключения из них данных о цене на поставленный конечному покупателю товар, а также о поставщике (изготовителе) этого товара.

Предлагаемая схема документального сопровождения доставки товара конечному покупателю по договорам дропшиппинга силами поставщика (изготовителя), учитывающая оговоренные особенности дропшиппинговой деятельности, представлена на рисунке.

Выводы и предложения. Рассмотрение вопросов, связанных с документальным оформлением транзитных товарных операций, позволяет сделать следующие выводы и предложения.

1. Оформляемые в установленном законодательством порядке ТТН-1 и ТН-2 служат основанием для списания товарно-материальных ценностей (товаров) у грузоотправителя и (или) принятия их к учету у грузополучателя.

2. При транзитной поставке товаров их грузоотправителем может выступать как поставщик (изготовитель), так и продавец этих товаров, реализующий их конечному покупателю.

Грузоотправителем может быть и конечный покупатель, осуществляющий вывоз приобретенного им у продавца товара со склада поставщика (изготовителя) собственным либо привлеченным транспортом.

3. Товар, приобретаемый продавцом у поставщика (изготовителя) по договору купли-продажи и впоследствии реализуемый конечному покупателю непосредственно со склада поставщика (изготовителя) (транзитом), должен после его приобретения отражаться на счетах бухгалтерского учета и в балансе продавца.

Составлять документы складского учета у продавца в отношении товаров, приобретенных им у поставщика (изготовителя) для последующей их реализации конечному покупателю, нет необходимости, поскольку фактически к продавцу эти товары от поставщика (изготовителя) не поступают.

4. Если доставка конечному покупателю товара, приобретенного продавцом, осуществляется поставщиком (изготовителем) с использованием транспортных средств, то поставщик (изготовитель) оформляет ТТН-1, в которой он позиционируется грузоотправителем, а продавец — грузополучателем.

При этом в качестве пункта погрузки товара указывается склад поставщика (изготовителя), пункта разгрузки — место приемки товара конечным покупателем.

Документальная передача товара конечному покупателю продавцом оформляется выпиской ТН-2, в соответствии с которой продавец выступает грузоотправителем, а конечный покупатель — грузополучателем.

5. Передача поставщиком (изготовителем) товара покупателю, который впоследствии выступает продавцом и обеспечивает доставку приобретенного товара конечному покупателю транзитом без привлечения для доставки поставщика (изготовителя), подлежит оформлению ТН-2.

Грузоотправителем при этом выступает поставщик (изготовитель), а грузополучателем — покупатель товара у поставщика (изготовителя) (продавец).

6. Оформление передачи товара его новому собственнику (продавцу), притом что товар остается на складе поставщика (изготовителя), предполагает забалансовый учет такого товара у поставщика (изготовителя).

Если оформление ТН-2, обусловленное передачей товара поставщиком (изготовителем) его новому собственнику (продавцу) совпадает с оформлением товаросопроводительных документов, связанных с вывозом (отпуском) товаров их новым собственником в адрес конечного покупателя, необходимость в забалансовом учете таких товаров у поставщика (изготовителя), по нашему мнению, не возникает.

7. Если продавец товара реализует товар конечному покупателю транзитом со склада поставщика (изготовителя), не привлекая для этого поставщика (изготовителя), то передача товара конечному покупателю осуществляется путем оформления грузоотправителем (продавцом) товара:

·             ТТН-1 — если товар поставляется с использованием транспортных средств;

·             ТН-2 — если поставка товара осуществляется без использования транспортных средств.

Документальное оформление такой поставки не зависит от права собственности продавца на реализуемый им конечному покупателю товар — оно идентично как для случая, когда продавец является собственником реализуемого товара, так и для случая, когда продавец является посредником, не обладающим правом собственности на реализуемый им товар.

8. В перспективе представляется целесообразным предоставить право выписки грузоотправителями при доставке грузов собственным транспортом ТТН-1 не в четырех экземплярах, как это предусмотрено законодательством, а трех, поскольку грузоотправитель в таких случаях выступает одновременно и перевозчиком.

9. При реализации товаров по договорам розничной купли-продажи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, а также в ряде других случаев, оговоренных законодательством, оформление ТТН-1 и ТН-2 не производится.

Доставка продавцами товаров покупателям интернет-магазинов, в том числе физическим лицам, должна оформляться:

·             ТТН-1 — при доставке товара с использованием транспортных средств;

·             ТН-2 — без использования транспортных средств.

При этом грузополучателем в ТТН-1 и ТН-2 указываются наименование и адрес организации, осуществляющей доставку товара.

10. Отпуск товара со склада поставщика (изготовителя) с доставкой его до конечного покупателя привлеченной продавцом курьерской службой, не использующей транспорт, должен оформляться ТН-2. Грузоотправителем по такой поставке является продавец.

Если товар доставляется конечному покупателю привлеченной продавцом курьерской службой с использованием транспорта, то передача такого товара от продавца конечному покупателю оформляется ТТН-1.

11. Если товар доставляется грузополучателю (конечному покупателю) продавцом посредством почтовой связи, в строке «Товар к доставке принял» ТН-2 указываются дата и номер квитанции о приеме почтового отправления. Оформленная накладная ТН-2 с приложенным к ней документом, подтверждающим принятие товара к доставке, является основанием для списания товара у грузоотправителя (продавца).

Экземпляр ТН-2 при отправке товара почтой конечному покупателю не выписывается и соответственно не отправляется (не передается).

12. Если конечный покупатель согласно условиям договора становится собственником приобретенного им товара до момента вывоза этого товара со склада поставщика (изготовителя), то в случае, если этот товар вывозится со склада самим конечным покупателем, такое перемещение товара следует, по нашему мнению, рассматривать как внутреннее перемещение, при котором конечный покупатель является и грузоотправителем, и грузополучателем одновременно.

13. Товар, полученный продавцом-посредником от собственника этого товара для его последующей реализации конечным покупателям, должен отражаться в учете продавца-посредника на забалансовом сч. 004 «Товары, принятые на комиссию».

14. Порядок документального оформления поставки товара конечному покупа­телю дропшиппером, приобретающим этот товар у поставщика (изготовителя) и поручающим ему обеспечить доставку товара до конечного покупателя, действующим законодательством однозначно не установлен, равно как не узаконены такие понятия, как «дропшиппер», «дропшиппинг», «договор дропшиппинга».

Полагаем, что при такой транзитной поставке товара конечному покупателю, осуществляемой по договору дропшиппинга поставщиком (изготовителем) с использованием транспортных средств, оприходование товара у дропшиппера может осуществляться на основании экземпляра ТТН-1, оформляемого и передаваемого дропшипперу поставщиком (изготовителем).

Указанный экземпляр является одновременно документом для списания приобретенного дропшиппером товара, реализованного им конечному покупателю.

Если доставка товара поставщиком (изготовителем) конечному покупателю сопровождается оформлением ТН-2 (доставка товара осуществляется без использования транспортных средств), экземпляр ТН-2, полученный дропшиппером от поставщика (изготовителя), является основанием для транзитного отражения движения товара у дропшиппера.

15. Учитывая специфику дропшиппинговой деятельности, считаем необходимым осуществить ее нормативное правовое урегулирование, предусмотрев, в частности, включение в Гражданский кодекс Республики Беларусь (разд. IV «Отдельные виды обязательств») специальной главы «Дропшиппинг», в которой бы регулировались принципиальные особенности осуществления дропшиппинговой деятельности.

Также полагаем целесообразным включение в структуру Методических рекомендаций по документальному оформлению и учету товарных операций, составу и учету расходов на реализацию в организациях торговли и общественного питания, утвержденных приказом Министерства антимонопольного регулирования и торговли Республики Беларусь от 10.06.2021 № 130, отдельной методики документаль­ного оформления и бухгалтерского учета операций, обусловленных осуществлением дропшиппинговой деятельности.

16. В перспективе представляется целесообразным упростить процедуру документального оформления движения товаров при осуществлении дропшиппин­говой деятельности, в частности у дропшиппера, основывающуюся не на товаросопроводительных документах (ТТН-1 и ТН-2), а на передаваемых дропшипперу счетах-фактурах поставщика (изготовителя) о доставке товаров, приобретенных дропшиппером у поставщика (изготовителя), конечному покупателю.

Рисунок. Схема документального сопровождения доставки товара по договорам дропшиппинга конечному покупателю силами поставщика (изготовителя)