Унитарное предприятие и его собственник: в каких ситуациях безвозмездная передача в пределах одного собственника приводит к доплате налогов |
Передача денежных средств и иного имущества в пределах одного собственника позволяет рационально и эффективно использовать активы. При этом законодательство в этих вопросах содержит не только привлекательные налоговые льготы, но и кишит ловушками, в которых возможно потерять активы при безвозмездной передаче в пределах одного собственника. Рассмотрим правовые и налоговые последствия такой передачи.
СИТУАЦИЯ 1
Рассмотрим ситуацию, когда в соответствии с договором краткосрочного займа физическое лицо — учредитель УП передало УП денежные средства в сумме 10 тыс. руб. Другое имущество, в том числе денежные средства, учредителем УП не передавалось (ни в форме займа, ни в порядке безвозмездной передачи). Впоследствии учредитель УП как собственник имущества УП принял решение об изъятии денежных средств в сумме 25 тыс. руб. Изъятые денежные средства в сумме 10 тыс. руб. были показаны в учете УП как средства, направленные в погашение займа перед учредителем.
Соответственно необходимо определить, возникает ли в рассматриваемой ситуации объект обложения подоходным налогом у физического лица — учредителя УП с учетом того, что учредитель УП является собственником имущества УП?
Возможность получения в заем денежных средств коммерческими организациями независимо от суммы путем заключения договора займа, иного договора, предусматривающего аналогичные условия передачи в собственность денежных средств, от физических лиц, являющихся собственниками имущества, учредителями (участниками), членами таких организаций, оговорена п. 4 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2019 № 394 «О предоставлении и привлечении займов» (далее — Указ № 394).
Таким образом, заключение договора денежного займа между учредителем УП (собственником имущества УП) и УП в настоящее время может иметь место. Вместе с тем оформление договора займа не является обязательным и учредитель УП может передать денежные средства УП, не оформляя договор займа.
В рассматриваемом случае физическое лицо, являющееся учредителем УП, передало УП денежные средства по договору займа.
В силу того что учредитель УП является собственником имущества УП, денежные средства могут передаваться УП только в хозяйственное ведение УП (ч. 1 п. 1 и ч. 6 п. 2 ст. 113 Гражданского кодекса Республики Беларусь) (далее — ГК). То есть в любом случае — независимо от способа передачи (с оформлением договора займа либо без его оформления) собственником переданных УП учредителем денежных средств является учредитель, который может распоряжаться этими средствами по своему усмотрению, в том числе изымать их из оборота УП.
По сути, договор займа, заключенный между учредителем УП и УП, служит лишь основанием для последующей передачи и отражения в бухгалтерском учете величины денежных средств, переданных учредителем в хозяйственное ведение УП.
Тем не менее заключение договора займа денежных средств между УП и учредителем УП обуславливает возникновение у УП обязательств по возврату учредителю УП предоставленного им займа.
Это следует из п. 1 ст. 760 ГК, согласно которому по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 290 ГК).
Как следует из условия, 10 тыс. руб., изъятые учредителем, — это возврат ранее переданных им денежных средств УП в форме краткосрочного займа, а оставшиеся 15 тыс. руб. — это изъятая им у УП сумма сверх тех средств, которые передавались в форме краткосрочного займа.
В соответствии с п. 2.22 ст. 196 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором.
Таким образом, 10 тыс. руб., полученные учредителем УП в погашение обязательств по договору краткосрочного займа, не являются объектом обложения подоходным налогом.
Что касается 15 тыс. руб., то необходимо учитывать следующее.
Учредитель УП является собственником имущества УП (ст. 44, п. 2 ст. 113 ГК).
В соответствии с п. 2.38 ст. 196 НК объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные собственником имущества УП при изъятии им у такого предприятия денежных средств и (или) имущества в размере, не превышающем сумму денежных средств и (или) стоимость имущества (доли в праве собственности на имущество), переданных им УП в хозяйственное ведение или оперативное управление.
Таким образом, подоходным налогом облагаются только те суммы изымаемых учредителем УП денежных средств и (или) стоимость изымаемого у УП имущества, которые превышают сумму денежных средств или стоимость имущества, переданных ранее учредителем УП в хозяйственное ведение или оперативное управление такой организации.
В силу того что изъятые учредителем УП 15 тыс. руб. не обеспечиваются ранее переданными им УП денежными средствами и (или) имуществом, указанная сумма должна признаваться доходом учредителя, подлежащим обложению подоходным налогом в установленном законодательством порядке.
СИТУАЦИЯ 2
В соответствии с договором краткосрочного займа физическое лицо — учредитель УП передало УП денежные средства в сумме 10 тыс. руб. Кроме того, УП учредитель также передал на безвозмездной основе (без оформления договора займа) 15 тыс. руб. Впоследствии учредитель УП как собственник имущества УП принял решение об изъятии денежных средств в сумме 30 тыс. руб. Изъятые денежные средства в сумме 10 тыс. руб. были показаны в учете УП как средства, направленные в погашение займа перед учредителем, а в сумме 20 тыс. руб. — как средства, изъятые учредителем как собственником имущества УП.
Возникает ли в рассматриваемой ситуации объект обложения подоходным налогом у физического лица — учредителя УП?
Объект обложения подоходным налогом возникает в отношении изымаемых учредителем УП сумм денежных средств, превышающих сумму денежных средств, переданных им ранее на безвозмездной основе в хозяйственное ведение УП (с учетом пересчета переданных сумм в порядке, установленном п. 2.38 ст. 196 НК).
Возможность получения в заем денежных средств коммерческими организациями независимо от суммы путем заключения договора займа, иного договора, предусматривающего аналогичные условия передачи в собственность денежных средств, от физических лиц, являющихся собственниками имущества, учредителями (участниками), членами таких организаций, оговорена п. 4 Указа № 394.
Таким образом, заключение договора денежного займа между учредителем УП (собственником имущества УП) и УП в настоящее время может осуществляться. Вместе с тем оформление договора займа не является обязательным и учредитель УП может передать денежные средства УП, не оформляя договор займа.
В рассматриваемом случае физическое лицо, являющееся учредителем УП, передало УП денежные средства по договору займа.
В силу того что учредитель УП является собственником имущества УП, денежные средства могут передаваться УП только в хозяйственное ведение УП (ч. 1 п. 1 и ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК). То есть в любом случае — независимо от способа передачи (с оформлением договора займа либо без его оформления) — собственником переданных УП учредителем денежных средств является учредитель, который может распоряжаться этими средствами по своему усмотрению, в том числе изымать их из оборота УП.
По сути договор займа, заключенный между учредителем УП и УП, служит лишь основанием для последующей передачи и отражения в бухгалтерском учете величины денежных средств, переданных учредителем в хозяйственное ведение УП.
Тем не менее заключение договора займа денежных средств между УП и учредителем УП обуславливает возникновение у УП обязательств по возврату учредителю УП предоставленного им займа.
Это следует из п. 1 ст. 760 ГК, согласно которому по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 290 ГК).
Как следует из условия, 10 тыс. руб., изъятых учредителем, — это возврат ранее переданных им денежных средств УП в форме краткосрочного займа. Оставшиеся 20 тыс. руб. — это изъятая им у УП сумма сверх суммы займа, из которых 15 тыс. руб. — это денежные средства, которые передавались УП его учредителем на безвозмездной основе (без оформления договора займа).
В соответствии с п. 2.22 ст. 196 НК объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором.
Таким образом, 10 тыс. руб., полученные учредителем УП в погашение обязательств по договору краткосрочного займа, не являются объектом обложения подоходным налогом.
Что касается изымаемых учредителем сверх суммы займа 20 тыс. руб., то необходимо учитывать следующее.
Учредитель УП является собственником имущества УП (ст. 44, п. 2 ст. 113 ГК).
В соответствии с п. 2.38 ст. 196 НК объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные собственником имущества УП при изъятии им у такого предприятия денежных средств и (или) имущества в размере, не превышающем сумму денежных средств и (или) стоимость имущества (доли в праве собственности на имущество), переданных им УП в хозяйственное ведение или оперативное управление.
При этом денежные средства и (или) стоимость имущества, переданные собственником имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление, подлежат пересчету с учетом изменения курса белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного Национальным банком на дату передачи денежных средств или имущества собственником имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление УП и на дату фактического получения дохода учредителем.
При росте курса белорусского рубля по отношению к доллару США на указанные даты такой пересчет для учредителей — физических лиц не производится.
Таким образом, если из 20 тыс. руб. изымаемых учредителем денежных средств 15 тыс. руб. — это средства, которые передавались учредителем УП ранее в хозяйственное ведение или оперативное управление УП, то эти 15 тыс. руб. не являются доходом учредителя. При этом при исчислении налогооблагаемого дохода указанная сумма подлежит пересчету в установленном выше порядке.
Рассмотрим порядок расчета налогооблагаемого дохода применительно к оговоренным выше исходным данным с учетом того, что курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком, составляет на дату:
-
передачи 15 тыс. руб. УП: 1 доллар = 2 рубля;
-
фактического получения дохода учредителем УП: 1 доллар = 2,5 рубля.
Расчет дохода учредителя УП, подлежащего обложению подоходным налогом в связи с изъятием им 20 тыс. руб. у УП, собственником имущества которого он является:
20 тыс. руб. – 15 тыс. руб. / 2,0 · 2,5 = 1,25 тыс. руб.
Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю обложению подоходным налогом подлежат 1 250 руб.
СИТУАЦИЯ 3
В соответствии с договором краткосрочного займа физическое лицо — учредитель УП передало УП денежные средства в сумме 10 тыс. руб. Впоследствии в связи с отсутствием свободных оборотных средств УП по соглашению об отступном погасило полученный денежный заем передачей учредителю УП объекта основных средств (далее — ОС). Стоимость ОС превысила величину краткосрочного займа.
Каким образом отразить в учете УП прекращение исполнения договора займа путем предоставления отступного в виде объекта ОС? На какой счет следует отнести сумму превышения стоимости ОС, переданного учредителю, над величиной полученного УП займа?
Прекращение исполнения договора займа путем предоставления отступного в виде объекта ОС отражается в учете УП по дебету сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-1 «Прочие доходы»).
Если стоимость имущества (ОС), передаваемого учредителю по соглашению об отступном, превышает величину ранее полученного от учредителя денежного займа, то такая сумма превышения, по нашему мнению, должна относиться на финансовый результат УП (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»).
В силу того что учредитель УП является собственником имущества УП, денежные средства могут передаваться УП только в хозяйственное ведение УП (ст. 44, ч. 1 п. 1 и ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК). То есть в любом случае — независимо от способа передачи (с оформлением договора займа либо без его оформления) — собственником переданных УП учредителем денежных средств является учредитель, который может распоряжаться этими средствами по своему усмотрению, в том числе изымать их из оборота УП.
По сути, договор займа, заключенный между учредителем УП и УП, служит лишь основанием для последующей передачи и отражения в бухгалтерском учете величины денежных средств, переданных учредителем в хозяйственное ведение УП.
Тем не менее заключение договора займа денежных средств между УП и учредителем УП обуславливает возникновение у УП обязательств по возврату учредителю УП предоставленного им займа.
Это следует из п. 1 ст. 760 ГК, согласно которому по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Суммы полученных краткосрочных займов (на срок не более 12 месяцев) отражаются в учете на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Получение займов отражается по кредиту этого счета, погашение — по дебету (ч. 1, 6, 7 п. 51 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 290 ГК). Вместе с тем законодательством предусмотрены и иные способы прекращения обязательств.
Так, по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (в частности, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 380 ГК).
Заключение соглашения о предоставлении отступного не прекращает обязательство должника. Обязательство прекращается в момент исполнения соглашения должником, то есть при фактическом предоставлении отступного.
В рассматриваемой ситуации этим моментом является передача объекта ОС заимодавцу (учредителю УП).
В законодательстве Республики Беларусь прямо не урегулирован вопрос относительно размера отступного по отношению к прекращаемому обязательству.
Вместе с тем в силу того что размер отступного устанавливается сторонами, полагаем, что размер отступного не обязательно должен быть равен размеру прекращаемого обязательства — он может быть меньше или больше, чем прекращаемое обязательство.
Предоставление взамен исполнения отступного путем передачи заимодавцу вместо денежных средств объекта ОС сопровождается в УП выбытием этих активов.
Выбытие объектов ОС отражается в учете в порядке, установленном Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26).
Доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием ОС, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности и учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 2 п. 14, абз. 3 ч. 1 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Таким образом, предоставление отступного в виде объекта ОС применительно к рассматриваемой ситуации должно отражаться в учете УП, по мнению автора, следующими бухгалтерскими записями:
· ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» (91-1 «Прочие доходы») — на отпускную стоимость передаваемого заимодавцу объекта ОС, определенную соглашением сторон об отступном;
· ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» (91-4 «Прочие расходы») — КРЕДИТ 01 «Основные средства» — списание остаточной стоимости объекта ОС, передаваемого заимодавцу по соглашению об отступном;
· ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» — КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — реклассификация добавочного капитала в нераспределенную прибыль в части сумм переоценок объекта ОС, передаваемого УП своему учредителю по соглашению об отступном (п. 30 Инструкции № 26).
Если стоимость передаваемого заимодавцу объекта ОС превышает величину задолженности заемщика (УП) (размер отступного превышает размер прекращаемого обязательства), то в отношении образующейся стоимостной разницы должен быть определен соответствующий источник.
В силу того что на закрытие задолженности перед учредителем было направлено больше средств, чем имевшаяся задолженность по предоставленному займу, а учредитель УП — как собственник его имущества — не становится должником перед УП, возникающее на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» дебетовое сальдо должно списываться, по нашему мнению, на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-4 «Прочие расходы»).
Использование сч. 91 «Прочие доходы и расходы» объясняется тем, что образовавшаяся на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» стоимостная разница обусловлена расчетом с учредителем инвестиционным активом, переданным учредителю в части этой разницы в порядке безвозмездной передачи.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (в частности, передачей имущества и т.п.).
<...>