Искажение отчетности: классификация, маркеры, причины и способы выявления |
Мотивы искажения отчетности
В начале XXI века проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, что привело к банкротству крупных публичных компаний. Новая система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности создала предпосылки для применения балансовой политики, в рамках которой возникло новое направление деятельности бухгалтерии — креативный учет. Креативный учет был создан англо-американской бухгалтерской школой и предполагал использование учетной информации в целях приукрашивания финансового положения фирмы в отчетности. В результате искусственно повышался курс акций данной организации. В рамках креативного учета допускались нарушения законодательства.
Как показывает практика анализа финансового состояния организаций, качество информации их финансовой отчетности не всегда отвечает требованиям, предъявляемым к уровню ее достоверности и надежности. Основными мотивами искажения отчетности являются:
-
необходимость соблюдать условия или ограничения по договорам с третьими лицами;
-
желание повлиять на решение инвестора, приукрашивая финансовые результаты или скрывая реальное финансовое положение организации;
-
стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций;
-
давление личных обстоятельств сотрудников, ответственных за процесс составления отчетности.
Возможности для такого рода манипулирования создают две концепции, на которых базируется отчетность, составленная по МСФО, — справедливая стоимость и приоритет экономического содержания над формой. Эти концепции вносят в отчетность элемент субъективности, а следовательно, и возможность искажения.
Классификация искажений отчетности
Предлагается следующая классификация ошибок:
-
по умыслу: вольные и невольные;
-
по причинам возникновения: утомление, небрежность, неисправность техники;
-
по последствиям: локальные и транзитные;
-
по значимости: значимые и незначимые;
-
по месту возникновения: в тексте, в числах, в разноске;
-
по содержанию: в полноте, в достоверности, в периодизации, в корреспонденции, в оценке, в представлении.
Классификация искажений бухгалтерской отчетности
1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность разделяются на:
-
существенные;
-
несущественные — их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.
2. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения бывают:
-
непреднамеренные — ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства; делятся на:
- технические — возникают, например, по невнимательности, из-за неправильных переносов сальдо по счетам и т.д.;
- бухгалтерские — возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;
преднамеренные, которые являются средством деловой политики организаций; составной частью общей деловой политики следует считать балансовую политику, то есть сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов; они делятся на:
-
не противоречащие законодательству:
а) налоговая оптимизация (налоговая оптимизация, налоговое планирование, налоговая минимизация) — легальные действия по уменьшению налогов;
б) вуалирование баланса — лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности; в частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение;
-
противоречащие законодательству:
а) налоговые преступления — это уклонение от уплаты налогов через вывод из-под налогообложения принадлежащих им объектов налогообложения, для чего сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их размерах (например, занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформление фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходование полученной выручки и т.д.);
б) фальсификация баланса — совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.).
3. Искажения могут быть вызваны действиями:
- управленческого персонала;
- наемных работников.
4. Искажения по объекту посягательства делятся на:
-
денежные — имеют место в сфере расчетно-денежных отношений;
-
материальные — связаны с присвоением материальных ценностей.
5. Искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете делятся на следующие:
неполнота учета фактов хозяйственной жизни;
-
необоснованность учетных записей;
-
ошибки в периодизации (раннее и позднее закрытие счетов);
-
ошибки в оценке;
-
неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.
Классификация искажений финансовой отчетности
6. По причинам их возникновения:
- искажения в результате действий — неправильное представление информации в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов лицами, ответственными за ее подготовку и представление заинтересованным сторонам:
- по характеру действий:
а) непреднамеренные (заблуждение, результат ошибочных действий (errors)) — пропуск сумм или нераскрытие информации; неточности при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность; неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов; необоснованные суждения руководства, связанные с оценочными значениями, или необоснованным выбором и применением ненадлежащей учетной политики;
-
по характеру происхождения:
- технические — арифметические ошибки и различного рода описки и пропуски;-методологические — связаны с неправильным применением способов и приемов бухгалтерского учета и отступлением от принципов бухгалтерского учета;
- по характеру проявления:
- систематические — являются следствием сознательного, преднамеренного искажения фактов;
- случайные — являются результатом действия отдельных факторов и условий;
-
по виду аудиторских процедур:
- ошибки в учете или отчетности — следствие недостатков в системе внутреннего контроля организации, в том числе недостатков в организации системы бухгалтерского учета;
- недостатки в системе внутреннего контроля — проявляются либо в том, что функционирующая система контроля не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить) искажения в бухгалтерской финансовой отчетности, либо в отсутствии таковой;
- несоответствия требованиям законодательных и нормативных правовых актов — намеренное или ненамеренное бездействие или действие организации, противоречащее действующим законодательным и нормативным актам;
- существенные несоответствия или существенные искажения фактов в прочей информации — неправильно изложенная или представленная информация, не имеющая отношения к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, но подрывающая доверие к сведениям, раскрытым в годовом отчете;
- с точки зрения применения выборочных методов:
- типичные ошибки;
- прогнозируемые ошибки;
- аномальные ошибки;
- общая ошибка;
- допустимая ошибка;
б) преднамеренные (умысел, результат недобросовестных действий (fraud)) — умышленные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководства, представителей собственников, работников экономического субъекта и (или) третьими лицами, связанные с использованием обмана с целью извлечения незаконных выгод или получения незаконного преимущества:
-
по категориям лиц, совершающих недобросовестные действия:
-
искажения в результате недобросовестных действий, совершенных руководством;
-
искажения в результате недобросовестных действий, совершенных представителями собственников;
-
искажения в результате недобросовестных действий, совершенных рядовыми сотрудниками;
-
искажения в результате недобросовестных действий, совершенных по сговору с третьими лицами;
-
по форме совершения недобросовестных действий:
-
недобросовестное составление бухгалтерской финансовой отчетности (fraudulent financial reporting) — преднамеренное искажение бухгалтерской финансовой отчетности путем пропуска сумм или нераскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности в целях введения в заблуждение ее пользователей;
-
незаконное присвоение активов (misappropriation of assets) — результат краж имущества организации, совершаемых ее сотрудниками и (или) руководством в относительно небольших и несущественных объемах;
-
искажения в результате событий — последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
7. По последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности:
-
искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации:
-
по степени искажения бухгалтерской финансовой информации:
а) существенные (по величине, характеру или обстоятельствам возникновения) — в отдельности или в совокупности с другими искажениями могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской финансовой отчетности; могут возникать как на уровне бухгалтерской финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности:
-
по отдельности превосходящие уровень существенности;
-
не связанные между собой нарушения, которые в совокупности могут быть признаны существенными;
б) несущественные — не оказывают влияния на обоснованность экономических решений пользователей бухгалтерской отчетности;
-
по степени распространения искажений на статьи бухгалтерской финансовой отчетности:
а) всеобъемлющие;
б) невсеобъемлющие;
- искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения о бухгалтерской финансовой отчетности:
- по степени доказанности искажений бухгалтерской финансовой отчетности:
а) фактические — искажения, факт содержания которых в бухгалтерской финансовой отчетности подтвержден достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, на основании которых можно оценить фактическое влияние имеющихся и выявленных искажений на бухгалтерскую финансовую отчетность;
б) предполагаемые — искажения, которые, по мнению аудитора, содержатся в бухгалтерской финансовой отчетности, но в силу невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств их существования можно оценить только их возможное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность;по степени выявленности искажений бухгалтерской финансовой отчетности
а) обнаруженные — выявленные и аккумулированные в ходе аудита искажения в результате проведенных аудиторских процедур, факт существования которых подтверждается оценкой риска существенного искажения и достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами;
б) необнаруженные.
Несмотря на многообразие искажений бухгалтерской финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на элементы бухгалтерской финансовой отчетности: завышению (занижению) выручки; завышению (занижению) расходов, завышению (занижению) стоимости активов и обязательств.
Объекты, способы и сигналы опасности искажения отчетности
Можно выделить несколько основных способов искажения бухгалтерской отчетности и соответствующие им сигналы опасности (таблица).
ТАБЛИЦА
Объекты, способы искажения бухгалтерской отчетности и соответствующие сигналы опасности
Подробнее читайте в статье.
<...>