Мы постоянно находимся в поиске новых способов оценки затрат на создание нового инновационного изделия — технического объекта. В связи с ускорением процессов внедрения инноваций в реальный бизнес возникает необходимость в разработке методики прогнозирования себестоимости новой продукции уже на ранних этапах бизнес-проекта. В статье показано, что в момент принятия решения об инвестировании бизнес-проекта, связанного с разработкой и производством нового технического объекта, для прогноза себестоимости продукта (проектной себестоимости) можно использовать методологию теории подобия. С этой целью при калькулировании себестоимости продукта используются данные объекта-прототипа и значения носителей затрат, которые универсальны для элементов и статей прямых расходов на создание технического объекта.

Современная экономика становится полностью инновационной, и анализ предприятий свидетельствует об увеличении доли инновационных продуктов в выпускаемом ассортименте. Практически каждая производственная или научно-производственная компания имеет в своем стратегическом плане изделия или услуги, основанные на инновациях. При этом, как показывают факты, основная проблема заключается в увеличении скорости внедрения новых продуктов на рынок, то есть сокращении времени на освоение их производства и продвижение к заказчику. В отличие от предпринимателей, работавших 10–15 лет назад, сейчас руководители и инвесторы понимают, что лидерство на рынке определяется скоростью освоения инноваций. Все происходит в точности так, как гласит известный афоризм: «успех — это успеть».

В подобной бизнес-модели инновационные продукты начинают перемещаться из стратегического плана развития фирмы в тактический, оперативный план. Преследуя цель сокращения затрат, за счет новых технологий и высокой квалификации персонала современные компании часто исключают из ценовой цепочки даже классические бизнес-процессы и интегрируют бизнес-функции.

Тем не менее, даже в условиях такого «сверхбыстрого» внедрения новых продуктов (работ, услуг) задача оценки будущих затрат, то есть себестоимости этих продуктов, остается ключевым бизнес-процессом, непосредственно снижающим финансовые риски всего бизнес-проекта. Руководители хозяйствующих субъектов совершенно естественно стремятся видеть результат возможных инвестиций заранее, поэтому современные реалии требуют перехода от периодического учета к учету в режиме реального времени, а затем к учету, ориентированному на будущее.

Лимитировать затраты позволяет технология метода «таргет-костинг». Так, по результатам исследований не менее 80 % затрат закладывается в ходе разработки продукции и ее дизайна. Поэтому на этих этапах жизненного цикла продукции имеются существенные возможности снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности. Для их реализации необходимо обеспечить формирование прогнозной информации о затратах, что можно сделать при помощи методики целевого калькулирования себестоимости продукции). В данном случае речь все же идет не о собственно прогнозировании затрат предприятия, а о прогнозировании рыночной цены, что, естественно, не одно и то же.

В последнее время эксперты стали использовать специальный термин “estimated cost” — «ожидаемые затраты». Несмотря на то, что вопросы, связанные с ранним прогнозированием затрат на создание новых изделий приобретают критически важное значение, в специализированной литературе существует ограниченное количество описаний методики по прогнозированию затрат на инновационную деятельность.

Отдельным и наиболее востребованным классом задач являются вопросы прогнозирования себестоимости новых технических объектов (ТО) — транспортных средств, сложного электро-механического оборудования, машиностроительного оборудования, металлоконструкций, горной и сельскохозяйственной техники и т. д. В реальном бизнесе на начальном этапе жизненного цикла инновационного продукта часто создается критическая ситуация, когда инвестору в условиях жестких ограничений необходимо принять решение о начале финансирования. Данные ограничения включают следующее:

·            поставлены сжатые сроки на проведение технико-экономического анализа и подготовку бизнес-плана;

·            имеется ограниченный набор данных о технико-экономических показателях нового изделия; часто рыночная ситуация заставляет предпринимателя начать инвестиции уже на стадии технического предложения или эскизного проекта, когда имеются только приблизительные и обобщенные данные о будущем инновационном продукте (схема общего расположения и весовая нагрузка ТО);

·            поставлена задача максимального уменьшения инвестиционных рисков;

·            поставлена задача как можно точнее оценить стоимость продукта.

Анализ категории «себестоимость» применительно к указанной ситуации приводит нас к выводу, что наиболее адекватным термином, определяющим будущий пул затрат на создание технических объектов, является «проектная себестоимость».

Проектная себестоимость — себестоимость будущего продукта труда, которая является производной от себестоимости существующего технического объекта. Проектная себестоимость калькулируется на ранней стадии бизнес-проекта или на стадии технического предложения. В данном контексте, очевидно, мы можем говорить о таких показателях и элементах затрат, как проектная трудоемкость, проектная материалоемкость, проектные трудозатраты, проектные материальные затраты, проектные накладные расходы и т. д.

Из практики технического конструирования известно, что в подавляющем числе случаев создания нового технического объекта (проекта) максимально используются данные реального изделия-прототипа.

Прототип — это существующий продукт производства или его модель, по данным которого можно калькулировать затраты нового изделия.

Проект — это изделие, аналогичное прототипу, геометрически частично или полностью подобное ему и, как правило, содержащее новые наукоемкие элементы или технологии. Проект — это будущий (виртуальный) продукт производства, для которого стоимость затрат на его изготовление исчисляется по данным прототипа.

Можно говорить, что новый ТО при существующей технологии проектирования всегда во многом (но не полностью) будет подобен прототипу. Так, например, каждое новое современное судно, автомобиль, самолет создается на основе ранее построенного серийного или даже хотя бы одного, но существующего «в металле» изделия.

В редких случаях прототипом может выступать некий виртуальный, «электронный» объект, то есть его математическая модель.

Несколько слов о моделировании. В настоящее время уже очевидно, что компьютерное моделирование выигрывает в сравнении с физическим. Физический эксперимент пригоден там, где ожидается открытие принципиально новых явлений или, что встречается редко, когда стоимость такого эксперимента ниже стоимости вычислительного. Однако любое моделирование всегда предполагает определенные допущения, которые могут привести к ошибочным выводам. Это особенно характерно для математического моделирования, когда ошибка может возникать как за счет некорректных начальных условий, так и за счет приближений, априори содержащихся в численных методах математики.

Несмотря на то, что достоверность компьютерных вычислений, по большей части основанных на приближенных решениях, уже не вызывает сомнения, подобные виртуальные результаты в завершающей стадии проектирования ТО должны быть апробированы на практике, на реальном физическом изделии или процессе. Практически это означает, что многие сложные проекты технических объектов генерируются на основе определенных комбинаций уже известных и апробированных объектов — объектах-прототипах. 

Изучение поведения затрат на производственном предприятии позволяет перейти к решению задачи прогнозирования с помощью новой технологии — существующей теории подобия явлений и физических процессов. 

В полной мере это относится и к моделированию (или подобию) производственных отношений, которые в пределах одного предприятия при освоении нового продукта обычно не изменяются.

Иногда предлагают использовать принцип «шаблона» даже при моделировании бизнес-процессов в работе банков. В данном подходе предлагается использовать шаблон, представляющий собой регламентированный набор действий при создании нового филиала банка. Здесь мы наблюдаем технологию формализации управленческой деятельности (рабочих операций) финансовой организации.

Учитывая неформальность организационных, личностных, региональных и т. п. факторов производственных отношений, мы приходим к выводу, что периодически наблюдаемая хаотичность производственных бизнес-процессов как раз и приводит проектантов и непосредственных исполнителей к технологии создания новых инновационных продуктов методом прототипирования — «по прототипу».

“Estimated cost” против “standart cost”

В общем случае, говоря о явлениях природы, мы можем констатировать, что подобие может быть не только механическим (в том числе геометрическим, динамическим, кинематическим), но и тепловым, и т. д. Для технических объектов теория подобия комплементарно дает нам информацию о подобии геометрическом и физическом. Теория подобия физических процессов давно и хорошо разработана.

В настоящей статье мы рассмотрим способ калькулирования проектной (прогнозной) себестоимости на основе исследования связи затрат в учетной паре технических объектов: серийный продукт — новый будущий продукт («объект-прототип» или просто «прототип» и «объект-проект» или просто «проект» в зависимости от контекста).

Очевидно, что законы подобия явлений природы являются универсальными, они должны распространяться и на отдельные виды деятельности человека. Так, вполне логичным является утверждение, что законы подобия будут действовать в таком виде бизнес-процессов, как производство новых инновационных продуктов, являющихся, как мы указали ранее, производными от существующих технических объектов-прототипов.

В соответствии с методом дедукции, в качестве частного случая подобия явлений природы в целом можно, очевидно, рассматривать и новую экономическую парадигму — подобие бизнес-процессов и, соответственно, подобие затрат (работ, услуг).

При наличии определенных условий между прототипом и новым изделием действует закон подобия, заключающийся в том, что свойства прототипа повторяются в свойствах проекта. Количественная оценка разницы свойств прототипа и свойств нового изделия может быть найдена путем отношения характеристик этих свойств или отношения значений их носителей затрат. Для каждой статьи затрат прототипа существует один или несколько носителей затрат, по которым можно скалькулировать аналогичные статьи нового изделия — проекта.

Рассмотрим первую теорему подобия. Первая (прямая) теорема подобия, впервые высказанная И. Ньютоном еще в 1686 году, была сформулирована и доказана в 1848 году членом французской академии наук Ж. Бертраном. Она гласит, что у подобных явлений критерии подобия численно одинаковы. Это значит, что для подобных явлений можно сформулировать выражения, которые являются инвариантами, то есть принимают одни и те же численные значения в сходственных точках подобных явлений.

 

Предлагаемый способ калькулирования себестоимости будущего инновационного продукта позволяет осуществить адекватную оценку будущих затрат, что при дефиците исходных данных и ресурса времени позволяет снизить риски инвестиций. Раньше подобная задача управленческого учета решалась приближенно и во многом опиралась на пусть и профессиональные, но, по сути, субъективные суждения специалистов и руководителей.

 

К таким инвариантам в механических системах можно отнести, например, произведение силы и длины, деленное на массу и на скорость в квадрате. Это следует из связи между силой, массой и ускорением, устанавливаемой вторым законом Ньютона.

Такие инварианты называются критериями подобия. Согласно определению «…подобие явлений можно определить как пропорциональность друг другу всех величин, характеризующих явление, причем коэффициент пропорциональности сохраняет постоянное значение во всех точках системы для определенного наименования величин, но является различным для величин разного наименования».

 

Ключевая управленческая идея «стандарт-коста» состоит в определении (моделировании) нормальных (стандартных) затрат в имеющихся организационно-технических условиях сценариев работы и результатов работы и использовании данной информации для управления бизнесом.

 

И далее: «В общем виде переход от x'₁, ... , x'_n величин одного явления к x"₁, ... , x"_n величинам другого, ему подобного, может быть выражен уравнением:

x'_i = c_xi × x"_i, i..n

Это первое основное уравнение теории подобия».

Коэффициенты С_xi называются константами подобия. Константы подобия сохраняют свое значение для любых случаев отношения сходственных величин. Сходственные величины x'₁ и x"₁ — расстояния между геометрически подобными точками (то есть сходственными отрезками длин двух подобных систем), скорости, массы, силы и т. д.

Переходя в область производственных отношений при создании инновационных ТО, мы будем искать подобные величины среди «экономических явлений» работы предприятия. Очевидно, что при создании подобных ТО (прототип и проект) можно диагностировать и подобные бизнес-процессы (БП). В этом случае проект и прототип будут отличаться между собой только объемом выполненных бизнес-процессов. БП будут подобными только в том случае, если они будут описываться одинаковыми для прототипа и проекта уравнениями, в том числе и уравнениями, характеризующими затраты. Используя известные в бухгалтерском учете классификации затрат по элементам и статьям, для ТО мы сразу приходим к подобию «в сходственных точках» таких показателей, как трудоемкость, материальные затраты, расходы на технологическое топливо, энергию и инструмент и т. д. Можно также говорить, что при создании (в частности, непосредственном производстве ТО в цехе) подобными будут прямые затраты, поскольку только среди них возможно существование инвариантов подобия.

Будем рассматривать процесс строительства ТО как группу подобных явлений или более конкретно — группу подобных бизнес-процессов. Сам ТО представляет собой набор конструктивных элементов (узлов), которые на конечном этапе постройки соединяются по определенной технологии (сварка, сборка, склейка, клепка и т. п.) в единую конструкцию. После этого конструкция наполняется соответствующими системами — происходит монтаж систем, придающих изделию заданные в техническом задании свойства. Каждый такой элемент у ТО-прототипа и ТО-проекта собирается по одинаковой технологии. Для каждого элемента существует свой уникальный инвариант — отношение какого-либо показателя затрат, например, трудоемкости, к соответствующему носителю затрат.

Так, трудоемкость такой технологической операции, как сборка металлоконструкции, напрямую зависит от массы этой конструкции. Зная трудоемкость технологической операции и массу конкретной детали (узла, секции) прототипа, всегда можно вычислить трудоемкость аналогичной (подобной) детали для объекта-проекта. Инвариантом здесь будет выступать удельная трудоемкость конструкции по массе, то есть трудоемкость 1 кг металлоконструкции. Инвариант для операции сварки — трудоемкость конструкции по длине сварного шва и т. д.

Аналогично можно составить пропорции для исчисления материальных затрат изделия — по стоимости 1 килограмма массы детали, стоимости 1 погонного метра детали, стоимости 1 квадратного метра детали. В качестве «детали» чаще всего выступает какой-либо элемент конструкции ТО (узел, секция) или даже сам ТО.

Таким образом, для оперативного прогнозирования будущих затрат необходимо провести расчленение, декомпозицию ТО на независимые элементы так, чтобы каждый из этих элементов имел свой носитель затрат и существовал инвариант.

 

Нацеленность управленческого учета на будущее отражена в работах известных зарубежных авторов К. Друри, Дж. Харрингтона и др. Как справедливо отмечает П. Уилсон, «привлекательность прогнозной отчетности заключается в том, что с ее помощью можно очертить финансовые контуры будущей деятельности для извлечения максимума преимуществ и обеспечить соответствующее финансирование предприятия для получения максимальной прибыли».

 

Уточним понятия «инвариант» и «носитель затрат».

Инвариант (критерий подобия) — это величина, которая сохраняет одно и то же значение в сходственных точках всей группы подобных явлений. Применительно к бизнес-процессам инвариант — это отношение показателя затрат к носителю затрат.

Носитель затрат (нз) — показатель, характеристика, от величины которой зависит стоимость затрат объекта учета или элемента объекта учета. По сути, носитель затрат — это фактор, причина, параметр, который в наибольшей степени влияет на изменение затрат какой-либо калькуляционной единицы, статьи или всего объекта. Например, носителем материальных затрат корпуса технического объекта может выступать масса используемого материала, объем материала, марка материала и даже стоимость доставки материала и комплектующих. Носителем трудозатрат металлоконструкции выступает масса детали, длина сварного шва, площадь поверхности, количество ребер или отверстий и т. д.

В настоящей статье мы наполняем термин «носитель затрат» семантикой метода прототипирования.

В случае подобия двух элементов (у прототипа и проекта) мы будем иметь линейную зависимость между такими показателями, как трудоемкость, материалоемкость и др. Так, для двух подобных судов подобными будут корпуса, надстройки, мачты, силовые установки (главные двигатели), элементы судовых систем и устройств.

Для дальнейших построений нам также понадобится понятие симплекса.

Симплекс — отношение одноименных величин для прототипа и проекта. Симплексами могут быть одноименные отношения параметров подобных элементов, например отношения трудоемкостей, масс, длин, площадей и др. величин.

Рассмотрим вывод уравнения для исчисления проектных трудозатрат. ТО разбивается на ряд элементов, каждый из которых имеет свой носитель трудозатрат.

Для элемента 1 запишем:

 

 

где И₁ — инвариант элемента 1;

Т₁^прт — трудоемкость прототипа элемента 1;

Н₁^прт — значение носителя затрат прототипа элемента 1;

Т₁^пр — трудоемкость проекта элемента 1;

Н₁^пр — значение носителя затрат проекта элемента 1;

Для элемента m:

 

 

Для общей трудоемкости прототипа и проекта запишем:

 

 

где n — количество подобных элементов (прототипа и проекта).

Коэффициент С абсорбирует трудоемкости технологических операций, которые не имеют критериев подобия для прототипа и проекта. Такие затраты можно определить как непрототипируемые.

Далее трудоемкость проекта запишем как сумму произведений трудоемкости прототипа и отношение носителей затрат проекта и прототипа:

 

 

Обозначим отношение носителей затрат как симплекс затрат:

 

 

После этого получим:

 

 

Или в общем виде с учетом непрототипируемых трудозатрат (C^пр) для проектной трудоемкости получим:

 

 

Уравнение для исчисления проектных материальных затрат выглядит аналогично уравнению (8) и здесь не приводится.

Таким образом, используя свойство подобия бизнес-процессов и соответствующее свойство подобия прямых затрат, можно организовать калькулирование маржинальной проектной себестоимости ТО.

Проиллюстрируем наши разработки на примере калькулирования прямых затрат типичного транспортного средства — скоростного судна. Отметим, что технологию прототипирования можно использовать как для отдельных элементов и систем ТО, так и для всего ТО в целом.

 

Пример*

На одном из предприятий выпускаются инновационные транспортные средства — суда на воздушной подушке (СВП).

В качестве исходных данных имеется реальный прототип — серийно выпускаемое СВП проекта А8 (пр. А8, «Хивус-10», вместимость 10 чел.) и рассчитанные в минимальном объеме технические характеристики будущего нового судна — СВП проекта А20 (пр. А20, вместимость 20 чел.). Данные суда подобны между собой по аэрогидродинамической компоновке, у них однотипные корпуса, идентичная схема создания воздушной подушки, одинаковое по конструкции гибкое ограждение, однотипные двигатели и т. д. (рис. 1, 2).

Требуется определить, стоит ли выпускать часть судна пр. А20 на своих производственных мощностях или отдать работу подрядчику. Указанная часть судна состоит из металлического корпуса, движительно-рулевого комплекса (ДРК) и гибкого ограждения (ГО). У экономистов имелась весовая нагрузка и подробные точные данные прототипа (пр. А8) и приблизительная весовая нагрузка и укрупненные данные проекта (пр. А20).

 

Для расчета проектной себестоимости оба судна были разбиты на 3 подобных элемента (заданных изначально), а каждый элемент еще на несколько более мелких узлов и секций: мачта, пилон и т. д.

Упростим задачу и приведем расчет стоимости только проектных материальных затрат и проектной трудоемкости. Представим расчет стоимости материалов в табл. 1, а расчет трудоемкости — в табл. 2.

 

 

Т а б л и ц а  1

Расчет стоимости материалов для нового судна

Элементы судна		Судно пр. А8 — прототип			Судно пр. А20 — проект
		носитель затрат нз	значение нз	стоимость, тыс. руб.	значение нз	симплекс	стоимость, тыс. руб.
Корпус	Понтон	масса	210	75 600	580	2,76	208 800
	Надстройка	масса	65	23 400	280	4,31	100 800
	Машинное отделение	масса	20	7 200	50	2,50	18 000
	Мачта	масса	15	5 400	25	1,67	9 000
Движительно-рулевой комплекс (ДРК)	Кольцевая насадка	масса	32	11 520	150	4,69	54 000
	Маршевый винт	диаметр	2,2	60 000	3,5	1,59	95 455
	Воздушный руль, 3 шт.	масса	18	6 480	51	2,83	18 360
	Пилон	масса	6	2 160	24	4,00	8 640
Гибкое ограждение (ГО)	Верхний ярус	длина	7	162 000	15	2,14	347 143
	Нижний ярус	длина	7	188 000	14,6	2,09	392 114
	Носовое ограждение	площадь	1,5	12 000	4	2,67	32 000
	Кормовое ограждение	площадь	1,6	18 000	5	3,13	56 250
ИТОГО проектные материальные затраты, тыс. руб.							1 340 562

 

 

Т а б л и ц а  2

Расчет трудоемкости для нового судна

Элементы судна		Судно пр. А8 — прототип			Судно пр. А20 — проект
		носитель затрат нз	значение нз	трудоемкость, н-ч	значение нз	симплекс	трудоемкость, н-ч
Корпус	Понтон	масса	210	300	580	2,76	829
	Надстройка	масса	65	90	280	4,31	388
	Машинное отделение	масса	20	36	50	2,50	90
	Мачта	масса	15	35	25	1,67	58
Движительно-рулевой комплекс (ДРК)	Кольцевая насадка	масса	32	140	150	4,69	656
	Маршевый винт	диаметр	2,2	75	3,5	1,59	119
	Воздушный руль, 3 шт.	масса	18	60	51	2,83	170
	Пилон	масса	6	28	24	4,00	112
Гибкое ограждение (ГО)	Верхний ярус	длина	7	140	15	2,14	300
	Нижний ярус	длина	7	198	14,6	2,09	413
	Носовое ограждение	площадь	1,5	18	4	2,67	48
	Кормовое ограждение	площадь	1,6	24	5	3,13	75
ИТОГО проектная трудоемкость, н-час							3 258

 

 

Следовательно, на основе синхронизации носителей затрат прототипа и проекта по выбранным трем элементам (Корпус, ДРК, ГО) мы в короткие сроки получили массив данных для калькулирования проектной себестоимости судна в части прямых затрат. Никаким другим способом получить достоверную информацию для стоимостного экспресс-анализа бизнес-проекта по созданию инновационного судна было невозможно. Существующая упрощенная методика калькулирования себестоимости по отношению суммарных масс этих трех элементов не дала надежного результата: разница в результатах расчета составила порядка 20 % (по новой схеме себестоимость получилась ниже). Отметим также, что фактически калькулирование было выполнено по нескольким десяткам, а не по 12 мини-элементам (понтон, надстройка, … , кормовое ограждение) для выбранного состава нового судна, однако в данной статье приводится только сокращенный иллюстрирующий пример. Организацию рассмотренного нами калькулирования вполне можно построить на регистрах системы бухгалтерского управленческого учета.

 

 

 

Рис. 1. Судно на воздушной подушке пр. А8

 

 

 

Рис. 2. Судно на воздушной подушке пр. А20

 

 

Подводя итог, отметим, что при изучении физических явлений, как правило, есть возможность проведения и физических («материальных») экспериментов. При создании технических объектов такие процедуры по понятным причинам нецелесообразны. То есть предложенная нами методика калькулирования себестоимости будущего инновационного продукта становится настоящим рабочим инструментом.

Таким образом, методология, основанная на исследовании подобия затрат, дает возможность экономистам предприятия в разумные сроки генерировать объективную информацию для принятия управленческих решений.

 

 

* При подготовке статьи использованы данные практического исследования внедрения методологии "estimated cost", проведенные С.А. Пивкиным, к. э. н. НИУ ВШЭ в рамках конференции «International Accounting»