Статья посвящена рассмотрению подхода к формированию показателей стратегического управленческого учета на примере транспортных предприятий. Предложен единый подход к формированию и контролю сводного бюджета через специализированные формы отчетности. Приведен перечень показателей стратегического управленческого учета групп отчетности, которые определяют эффективность работы подразделений предприятия. Рассмотрен пример оперативного отчета производственного отдела и группировка элементов затрат в соответствии с методикой системы сбалансированных показателей для целей стратегического развития. Для целей оперативного анализа процесса исполнения бюджета рассмотрены инструменты сводного план-факт анализа по элементам затрат с детализацией данных.

Международными стандартами управленческий учет сформулирован как процесс измерения, идентификации, накопления, подготовки, анализа и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля работы организации.

Контрольная функция в управленческом учете связана задачами определения отклонений и анализа стоимости и себестоимости, регулирования инвестиций, рыночных цен, выявлением и анализом результатов по сегментам деятельности.

Специфика транспорта как сферы экономики заключается в том, что он сам не производит продукцию, а только участвует в ее создании. Транспорт обеспечивает производство сырьем, материалами, оборудованием и доставляет готовую продукцию потребителю.

Транспорт имеет свою специфику, поэтому требуется конкретизация общих положений управленческого учета применительно к отрасли. В первую очередь это относится к учету затрат на производство, где методы учета затрат и калькулирования себестоимости обусловлены особенностями организации оказания услуг.

На организацию системы управленческого учета для транспортных предприятий оказывают влияние следующие отраслевые особенности:

1.            Территориальная рассредоточенность и удаленность транспортных единиц от органов управления; возникает необходимость обязательного учета затрат, в разрезе мест их возникновения и центров ответственности, с целью организации текущего контроля и достоверного калькулирования себестоимости. Чтобы возникающие отклонения можно было отнести на должностное лицо, необходимо наличие системы контроллинга.

2.            Транспорт характеризуется многообразием: грузовые и пассажирские перевозки классифицируются по видам отправок, родам грузов, цели поездки, типу подвижного состава, скорости, расстоянию и т. д. Все эти факторы оказывают существенное влияние на величину себестоимости.

3.            Производственный процесс совершается одновременно с потреблением услуг и работ, то есть на транспорте отсутствует незавершенное производство.

4.            Наличие у крупной компании филиалов и представительств (базы технического обслуживания, склады и стоянки, учебные центры и др.), что требует обязательного учета в разрезе мест возникновения затрат и центров ответственности и предопределяет широкое использование метода бюджетирования (планирования).

5.            Поскольку транспорт не создает готовой продукции, в транспортном процессе отсутствует сырье и основные материалы, что приводит к особой структуре себестоимости, где наибольший удельный вес занимают заработная плата, топливо и оплата дорожных сборов. Зависимость объема перевозок от природно-географических факторов и, в последние годы, от внешних санкционных действий, как результат может приводить к убыткам от недогруза и простоев. Следовательно, возникает необходимость разработки методики бюджетирования данных расходов и их анализа с целью контроля и регулирования. С помощью инструментов контроллинга, основанных на показателях управленческого учета, определяется четкое понимание и возможность анализа предложенных вариантов альтернативных решений по заданным критериям: прибыль, денежные потоки, выделение затрат и т. д.

6.            Некоторый сезонный характер работы транспорта, ввиду неравномерности поступления доходов в течение года с сохранением постоянной составляющей расходов, предопределяет необходимость бюджетирования.

Управленческая информационная система выступает в качестве механизма поддержки производственных процессов интегрирующего работу подразделений предприятия в вопросах планирования, учета, контроля и анализа, как в целом, так и ее отдельных структурных звеньев.

Функции системы стратегического развития определяют задачи и инструменты для их решения. Инструменты анализа, мониторинга и контроллинга формируют требования к информационному и организационному обеспечению процесса. Максимальная эффективность данных инструментов может достигаться при их использовании на каждом уровне функциональной иерархии системы управления предприятия.

Единый подход к формированию и контролю сводного бюджета предприятия позволяет создать инструментарий в виде отчетных форм персонифицированной ответственности служб предприятия и солидарной ответственности обособленных подразделений в целом, совокупность которых определяет центры ответственности.

Первая группа отчетов (отчетность персонифицированной ответственности) имеет иерархическую структуру исходя из функциональной иерархии предприятия. Основными показателями стратегического управленческого учета данной группы отчетности, определяющими эффективность работы подразделения, являются:

·            лимит по элементу затрат — согласованное стоимостное выражение потребности в ресурсах и услугах сторонних организаций на год с разделением по кварталам;

·            календарный план выполнения работ — планируемое выполнение работ по договорам со сторонними организациями в стоимостном выражении по кварталам на основании графика проведения работ;

·            фактическое выполнение работ — актирование выполнения работ по первичным документам;

·            оплата выполненных работ — финансирование выполнения работ и приобретения ресурсов.

Данные показатели контролируются на каждом функциональном уровне предприятия: уровне производственной службы, производственного отдела и производственного направления в целом. Пример отчетного документа информационно-аналитической системы предприятия приведен в табл. 1.

Т а б л и ц а  1

ОАО «Транспортная компания № 1»

Оперативный отчет производственного отдела за 2022 год

Элементы затрат	Оперативный отчет управления грузовых перевозок
	план			факт			отклонение (+/–)
	итого	самоходный грузовой	несамоходный грузовой	итого	самоходный грузовой	несамоходный грузовой	итого	самоходный грузовой	несамоходный грузовой
Материальные затраты	709 192	708 849	343	802 613	802 296	317	93 421	93 447	–26
Затраты на оплату труда	327 505	325 749	1 756	376 238	376 211	27	48 733	50 462	–1 729
Отчисления на социальные нужды	102 241	101 715	526	94 278	94 271	7	–7 963	–7 444	–519
Амортизация основных фондов	98 664	93 972	4 692	347 955	343 203	4 752	249 291	249 231	60
Прочие затраты	634 221	581 078	53 143	804 630	744 064	60 566	170 409	162 986	7 423

Для целей оперативного анализа процесса исполнения бюджета во времени необходимо использовать средства мониторинга. Эффективным средством контроля и анализа являются инструменты сводного план-факт анализа по элементам затрат с детализацией данных (рис. 1).

Анализ проводится руководителями подразделений для предоставления в планово-экономический отдел и высшему руководству предприятия информации об исполнении бюджета с описанием причин возникших отклонений.

В отличие от предыдущей группы план-фактного анализа отчетность солидарной ответственности отражает вклад всех функциональных подразделений в результирующие отчетные данные. Ответственность в данном случае возлагается на выделенный центр — экономиста и руководителя обособленного подразделения на нижнем уровне и планово-экономический отдел, и руководство предприятия на верхнем уровне.

Иерархия объектов анализа для данной группы отчетов определяется производственными процессами, формирующими перечень мест возникновения затрат:

·            отдельные места возникновения затрат структурных подразделений;

·            бюджетные заявки, производственные места возникновения затрат (МВЗ), вспомогательные МВЗ, общехозяйственные МВЗ, обслуживающие и прочие МВЗ — бюджет подразделения;

·            сводный бюджет мест возникновения затрат предприятия — сводный бюджет предприятия;

·            совокупные затраты обособленного подразделения и результат от прочих видов деятельности — экономические показатели филиала;

·            совокупные затраты видов деятельности предприятия в целом и результат от всех видов деятельности — экономические показатели предприятия.

Рассмотренная группа отчетов требует наличия следующих источников аналитической информации при формировании отчетности:

·            объемные производственные технико-экономические показатели основного производства и прочих видов деятельности;

·            натуральные показатели потребления внутрифирменного продукта;

·            собственные затраты по элементам и местам возникновения затрат;

·            совокупные затраты по элементам и местам возникновения затрат;

·            данные о финансовом результате по видам деятельности;

·            совокупные и собственные затраты по местам возникновения затрат, элементам и классификации налогового учета.

Рис. 1. Инструменты сводного план-факт анализа

Применение распределенной модели калькулирования себестоимости на основе системы сбалансированных показателей обеспечивает контроль исполнения бюджета и экономических показателей на уровне обособленных структурных подразделений. При таком подходе все производственные службы, службы вспомогательного производства и экономическая группа подразделения становятся единым центром, обладающим всей полнотой информации для принятия управленческих решений, связанных с совокупными затратами на перевозку, управленческими расходами и результатом от прочих видов деятельности.

Планирование на транспортных предприятиях имеет двунаправленный сценарный характер, включая этапы начального и заключительного планирования, рассмотренные выше. В соответствии с методикой системы сбалансированных показателей управленческого учета производится группировка элементов затрат. Пример такой группировки приведен в табл. 2.

Т а б л и ц а  2

Группировка элементов затрат по статьям бюджета доходов и расходов

Строка бюджета расходов	Сумма	Строка бюджета доходов	Сумма
1.Материальные затраты	285 542	1. Доходы	4 948 821
1.1. Материалы	151 578	1.1. Перевозки	4 757 267
1.2. Топливо и энергия	1 389 537	1.2. Сдача транспортных средств в аренду	168 049
1.3. Платежи за комплексное и хозяйственное обслуживание транспортных средств	133 964	1.3. Склады, парковки, перевалка грузов	2 124
2. Затраты на оплату труда	995 938	1.4. Прочие доходы, сборы	21 381
2.1. Оплата труда работников на транспорте	774 783
2.2. Оплата труда вспомогательных производств	31 639
2.3. Оплата труда управленческого персонала	189 516
3. Отчисления на социальные нужды	312 246
4. Амортизация основных фондов	129 290
5. Прочие затраты	681 368
5.1. Затраты на ремонт	556 287
5.2. Аренда транспортных средств и механизмов	111 330
5.3. Налоги, сборы и платежи	13 751

Сравнительный метод экономического анализа позволяет проводить горизонтальный анализ показателей однотипных мест возникновений затрат для структурных подразделений по транспортным средствам, рейсам, грузам (рис. 2). Как показано на рис. 2, такие элементы затрат, как материалы, топливо, затраты на оплату труда, страховые взносы, составляют около 75 % всех затрат, причем их доля в структуре совокупных затрат меняется достаточно слабо.

Другим эффективным подходом к входному контролю показателей структурных подразделений является анализ с использованием приведенных затрат. Для показателей управленческого учета рассчитывается коэффициент линейной корреляции Пирсона, нормируя сумму условно-переменных затрат на дефлятор. Для анализа необходимо использовать показатели затрат, относимые к условно-переменным: «Топливо и ГСМ», «Заработная плата и страховые начисления».

Рис. 2. Горизонтальный анализ достоверности показателей однотипных мест возникновения затрат

Все рассмотренные показатели стратегического управленческого учета следует отразить в едином регламентном документе «Сводный отчет», который определяет организационно-методические и календарно-временные рамки процесса развития деятельности предприятия и его структурных подразделений.

Основными показателями, определяющими требования к сводному плану развития предприятия, являются:

·            горизонт планирования;

·            сроки на подготовку плановых показателей;

·            требуемая достоверность показателей;

·            методическое обеспечение плановых расчетов.

Основное назначение «Сводного отчета» заключается в следующем:

·            упорядочение и унификация процедур бюджетирования в отделах и управлениях, определение форматов и регистров документооборота в системе планирования, учета и анализа;

·            определение последовательности шагов по формированию расходов в разрезе мест возникновения затрат, определение состава, формы и порядка передачи информации на каждом этапе;

·            подготовка форм отчетности и анализа исполнения регламента расходов в разрезе центров ответственности;

·            установление ответственности центров и форм контроля.

Кроме этого «Сводный отчет» позволяет решить следующие задачи:

·            реализация разработанных и утвержденных единых методологических правил по планированию и калькулированию себестоимости работ и услуг с целью обеспечения эффективного управления затратами;

·            выполнение требований руководства в части изменения порядка планирования затрат и калькулирования себестоимости в соответствии с новыми структурными и организационными особенностями деятельности;

·            формирование единого порядка распределения планируемых и фактических затрат по видам деятельности;

·            формирование новых учетных процедур, ориентированных на эффективное управление затратами.

Для решения соответствующих задач в «Сводном отчете» реализуются следующие функции управления предприятием:

·            регулярное принятие сводного бюджета на плановый период с его детализацией по видам деятельности, подразделениям, статьям и элементам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения;

·            мониторинг (текущий контроль) выполнения сводного бюджета в разрезе подразделений, видов деятельности, центров ответственности, мест возникновения, статей и элементов затрат;

·            процессы рассмотрения исполнения бюджетных показателей как основы стратегического управленческого учета по итогам планового периода по подразделениям, центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Реализация заключительного этапа формирования стратегии развития как наиболее сложного с точки зрения проектирования, разработки и внедрения представлена на схеме (рис. 3), которая включает следующие стадии и процедуры, на основе которых они могут быть реализованы:

Рис. 3. Схема формирования информационного обеспечения системы управления стратегического развития предприятия на основе показателей управленческого учета

1. Подготовка проекта внедрения:

1.1. Создание рабочих групп структурных подразделений и администрации.

1.2. Анализ и развитие методических рекомендаций.

1.3. Формирование предварительного перечня мест возникновения и элементов затрат.

1.4. Проект изменений в методике бухгалтерского учета.

2. Разработка методического обеспечения:

2.1. Разработка и внедрение регламента планирования и управления.

3. Проектирование информационного обеспечения:

3.1. Реализация модели в соответствии с методическими рекомендациями.

3.2. Проектирование основных справочников и документов.

3.3. Проектирование механизма интеграции информационных систем предприятия.

4. Формирование информационного обеспечения стратегического развития:

4.1. Наполнение справочника элементов затрат и мест их возникновения.

4.2. Наполнение справочника статей затрат и измерителей распределения внутрифирменного продукта.

4.3. Формирование информационного обеспечения стратегического управленческого учета и доработка системы бухгалтерского учета.

5. Планирование себестоимости в соответствии с новым регламентом:

5.1. Обучение специалистов из состава рабочих групп планированию по новой методике и создание обособленных подразделений с указанием перечня собственных затрат по местам их возникновения.

5.2. Ввод собственных затрат по местам возникновения затрат (МВЗ).

5.3. Расчет балансовой модели подразделения и подготовка сводного плана предприятия.

6. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с новым регламентом:

6.1. Обучение специалистов из состава рабочих групп отнесению затрат по новой методике.

6.2. Ввод информации первичных документов по МВЗ и начисление амортизации по МВЗ.

6.3. Накопление данных на счетах стратегического управленческого учета.

7. Калькулирование фактической себестоимости:

7.1. Накопление результатов фактических расходов в натуральном выражении и перенос данных по собственным затратам в систему стратегического управленческого учета.

7.2. Расчет фактической себестоимости перевозок структурного подразделения посредством расчета балансной модели и перенос данных по распределению совокупных затрат из системы стратегического управленческого учета в транзакционную систему.

7.3. Формирование сводных показателей исполнения плана предприятия.

Данные стратегического управленческого учета являются основной составной частью информационного обеспечения, которая связывает процесс управления с учетным процессом на предприятии. Эффективность управления производственно-хозяйственной деятельностью обеспечивается информацией о работе структурных подразделений, служб и отделов предприятия, которую стратегический управленческий учет формирует для руководителей разных уровней управления внутри предприятия в целях принятия ими правильных управленческих решений.