В статье рассмотрены проблемы управленческого учета, определены основные направления развития в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления. Изложенный комплексный подход позволит создать целостную информационную систему, на основе которой становится возможной корректная оценка эффективности деятельности не только предприятия в целом, но и отдельных структурных подразделений (центров ответственности).

Грамотно построенный управленческий учет способствует успешной деятельности предприятия, обеспечивает высокие темпы его стратегического развития, позволяет менеджменту оперативно получать необходимую учетную и аналитическую информацию; обеспечивает организацию конкурентными преимуществами посредством управления затратами, коммерческой деятельностью и организации общего управления; структурирует разные виды и направления деятельности предприятия; обеспечивает оценку вклада в итоговый результат различных структурных подразделений.

Упущения в аналитическом обеспечении принимаемых решений, которое характеризуется управленческим анализом:

·            нет понимания важности аналитической функции учета;

·            существующая система учета и анализа на предприятии не позволяет найти безубыточный объем выпуска продукции;

·            недостаточно внимания уделяется проведению анализа отклонений.

Учет и анализ неотделимы друг от друга, поскольку второй является логическим продолжением первого при решении задач информационного обеспечения управления. Вместе с тем во многих компаниях игнорируется анализ результатов хозяйственной деятельности (это касается тех организаций, в которых учет вообще рассматривается как инструмент подготовки и сдачи отчетности), хотя без квалифицированной аналитической работы невозможно выстроить эффективную информационную систему управления. Управленческий учет должен обеспечивать аналитическую группу показателями, которые необходимы для оценки производственной деятельности (зона безопасности, точка безубыточности, маржинальная прибыль и т. д.).

Результаты аналитической работы приобретают наибольшую эффективность, если управленческий учет формирует информацию по местам возникновения затрат и центрам ответственности. В этой связи особую актуальность приобретают детализация и полнота информации о результатах работы отдельных менеджеров, принимающих решения на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Управленческий учет называют аналитической бухгалтерией, поскольку эта дисциплина, по оценкам специалистов, на 70–80 % состоит из аналитических процедур и включает в себя не только собственно учет и анализ, но и планирование, бюджетирование, оперативное управление и регулирование, внутрихозяйственный производственный и финансовый контроль (контроллинг) и оценку хозяйственной деятельности.

В современных условиях существенно возрастает роль анализа как единого инструмента для принятия различных экономических решений долгосрочного и краткосрочного действия, планирования и контроля за деятельностью.

К особенностям анализа в рамках управленческого учета можно отнести:

·            ориентацию на внутренних пользователей;

·            комплексное изучение всех сторон деятельности организации;

·            интеграцию учета, анализа, планирования и принятия решений в организации;

·            отсутствие внешних регламентаций;

·            использование всех доступных источников информации;

·            нацеленность аналитических процедур на оценку бизнес-деятельности; обоснование управленческих решений на основе выявления неиспользованных возможностей;

·            конфиденциальный характер;

·            перспективную направленность результатов анализа;

·            отраслевую направленность.

Последнее из приведенного перечня заключается в применении специальных методик в зависимости от технико-экономических особенностей предприятия.

Аналитическая функция является одной из важнейших функций управленческого учета, его структурным элементом, поскольку учет направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем.

Управленческий учет обеспечивает формирование информации о состоянии объекта управления, а анализ на ее основе направлен на изучение динамики изменения тех или иных процессов, показателей, выявление факторов, вызвавших те или иные отклонения, оценку степени влияния различных аспектов, выявление резервов, способствующих повышению эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.

Анализ необходим на всех стадиях подготовки и принятия решения, особенно на этапах формирования цели, выработки решения, отбора лучшего варианта и обсуждения результатов реализации намеченного.

Таким образом, в отношении позиционирования анализа относительно управленческого учета можно сказать: там, где четко сформулированы потребности в управленческом учете, становится возможным применение управленческого анализа.

Последний способствует повышению эффективности работы организации и ее структурных подразделений, поиску резервов такого роста. В методике управленческого анализа весомое место отводится анализу затрат, их составу, качественной и количественной оценке в управленческих решениях; влиянию методов калькулирования себестоимости на величину прибыли; анализу влияния отклонений по затратам на величину прибыли.

В современных условиях с помощью информации о затратах расширяются и углубляются возможности для принятия различных экономических решений о направлениях деятельности предприятия и его подразделений. Так, в области товарной политики это решения о целесообразности освоения новых видов продукции, закупке комплектующих или производстве их на предприятии и т. д.; в области ценовой политики — о возможностях предприятия в конкурентной борьбе, об установлении специальной цены на заказ; в области инвестиционно-инновационной политики — об оптимальном размере предприятия, увеличении производственных мощностей, о выборе прогрессивной технологии.

Весомое место должен занимать маржинальный анализ, базирующийся на делении затрат на постоянные и переменные и определении маржинальной прибыли, которая выступает в качестве ключевого показателя при решении нетрадиционных задач в области управления затратами и прибылью.

При принятии решений в этой области акцент следует делать на:

·            изучении «поведения» постоянных и переменных затрат;

·            оценке безубыточности (break-even analysis);

·            проведении CVP-анализа (cost-volume-profit analysis);

·            оценке рентабельности продукции на основе маржинального анализа;

·            количественной оценке влияния факторов на изменение маржинального дохода;

·            выявлении факторов и резервов повышения эффективности работы предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений.

Анализ отклонений является эффективным инструментом всей системы управления компанией. Отклонения должны быть использованы в анализе производственно-финансовой деятельности для оперативного управления, подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений. Анализ отклонений может проводиться на разных уровнях: по предприятию в целом, отдельным структурным подразделениям, продуктам, центрам ответственности.

Говоря об отклонениях, чаще всего имеют в виду сравнение бюджетного значения показателя с фактическим (классический анализ отклонений). Ретроспективный анализ проводится преимущественно по документированным источникам информации, и это позволяет унифицировать аналитические процедуры.

Для повышения эффективности такого анализа широко используются единые методики, включающие в себя разнообразные по форме и содержанию математико-статистические методы.

Приоритетной задачей ретроспективного анализа является выявление факторов бюджетных отклонений и количественная оценка степени их влияния. Важно не только выявление самого отклонения, но и установление его причин, исследование прямых и косвенных связей, изучение скрытых и явных зависимостей между анализируемыми показателями.

Наряду с этим для реализации комплексного подхода необходимо выявлять взаимосвязь между отклонениями. Например, при получении существенных отклонений в объеме доходов специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему продаж, предоставленным скидкам, задолженности и другим факторам, влияющим на размер выручки.

Анализ отклонений, направленный на последующие управленческие решения, предусматривает более детальный факторный анализ, предусматривающий определение степени влияния различных факторов на обобщающий показатель.

Методика проведения факторного анализа заключается в следующем:

·            определяется общее отклонение результативного показателя;

·            устанавливаются все факторы, которые влияют на отклонение результативного показателя;

·            формируется модель для анализа;

·            определяется влияние каждого фактора на отклонение результативного показателя;

·            ранжируется влияние частных факторов по степени их значимости;

·            формулируются выводы и вырабатываются соответствующие рекомендации.

Анализ отклонений в условиях неопределенности ориентирован на несколько иную схему принятия решений в отношении существенности отклонений: все финансовые показатели признаются по своей сути неопределенными параметрами и задаются не в виде отдельных чисел, а в виде интервалов неопределенности.

Стратегический подход к анализу отклонений предполагает, что оценка результатов деятельности должна проводиться с учетом стратегии предприятия. Иными словами, после анализа выбранного пути развития выбирают определенную процедуру контроля в соответствии с этой стратегией.

На основе анализа отклонений должны приниматься решения о корректировке целевых показателей, и здесь можно выделить следующие возможные направления действий: корректировка целевых показателей необходима или необязательна.

Кроме анализа отклонений, ориентированного на прошлое, по нашему мнению, следует говорить о необходимости реализации перспективного анализа, который не имеет сегодня широкого распространения.

Целью перспективного анализа является выявление прогнозных отклонений показателей, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, и выявление причин, по которым они могут возникнуть, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.

Упущения в бюджетировании как важнейшем элементе системы управленческого учета:

·            в большинстве своем планирование на предприятиях реализуется от достигнутого. Но если раньше этот принцип реализовывался в виде прироста объемов производства по сравнению с прошлогодними, то теперь он выражается в стремлении большей загрузки имеющихся мощностей без учета того, может ли быть реализована вся выпускаемая продукция, а главное, может ли предприятие получить за нее деньги, причем в полном объеме. В современных условиях при планировании деятельности необходимо делать калькуляционные расчеты на единицу проданной продукции, а также учитывать ключевые показатели маржинального анализа. В ценообразовательной политике следует учитывать рыночные реалии, рассчитывать предельные доход и расходы. Экономическое планирование необходимо доводить до финансового для определения потребности в финансировании деятельности. При таком подходе будут подготавливаться документы, пригодные для принятия оперативных управленческих решений, становится возможным проведение сценарного анализа и анализа финансовой устойчивости предприятия применительно к изменяющимся условиям деятельности;

·            такое понятие, как «скользящий бюджет», большинство предприятий не использует. Следует заметить, что это самое ценное в бюджетировании, поскольку нельзя смотреть на бюджет как на что-то незыблемое. Применение скользящего бюджета обеспечивает возможность учета как внутренних, так и внешних факторов. Это означает, что бюджеты могут корректироваться с учетом изменившихся обстоятельств, тем самым формируя живую картину не за счет предположений, а за счет реальных и уже исправленных прогнозов. Предприятие может корректировать планы от уже достигнутых финансовых результатов в зависимости от изменения своих целей, тем самым обеспечивается более точный прогноз доходов и расходов;

·            на предприятиях практически отсутствуют функции корректировки и контроля за исполнением бюджетов. Возникает парадоксальная ситуация: бюджеты необходимы только на момент принятия тех или иных управленческих решений. Как только это сделано, расчеты никого больше не интересуют, как бы кладутся на полку, хотя по мере их выполнения имеют место отклонения от бюджетных параметров и несвоевременность выполнения тех или иных работ. Следовательно, на предприятиях необходимо проводить контроль за исполнением бюджетов, предусматривающий проведение анализа и оценку эффективности управления ресурсами, затратами и обязательствами предприятия. Контроль исполнения бюджетов должен дополняться последующей корректировкой планов, что очень важно в современных условиях, поскольку бизнес динамичен и происходят разного рода изменения в условиях снабжения, производства и сбыта продукции. Таким образом, выполнение задуманного предполагает учет изменений как во внутренней, так и во внешней среде.

Построение системы бюджетирования на предприятии в идеале предполагает необходимость разработки положения о бюджетировании, где может быть закреплено формирование следующих документов:

·            положений, закрепляющих общие правила бюджетирования;

·            регламентов, закрепляющих технологию бюджетирования: определение периода планирования, срока возможной корректировки бюджета, схемы документооборота по составлению бюджета, графика документооборота, участников создания документа, адресов, количества и сроков представления документа, формы бюджетов;

·            методик, закрепляющих технологию бюджетирования.

Упущения в формировании внутренней управленческой отчетности:

·            действующая система сводок, рапортов, справок и отчетов зачастую носит фрагментарный характер и не отвечает современным требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством (полнота, оперативность, точность, целесообразность данных и т. п.);

·            в отчетности имеются, с одной стороны, избыточные сведения, а с другой — нехватка релевантной информации, что затрудняет процесс ее обобщения и принятия решений по конкретным направлениям и участкам деятельности;

·            отсутствует иерархия форм отчетов для разных уровней управления.

Отчетность предприятий является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса. В современных условиях внутренняя отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения положения предприятия и окажет воздействие на принятие стратегических и оперативных управленческих решений. В рамках статьи заострим внимание лишь на отдельных моментах формирования управленческой отчетности.

Цель составления управленческих отчетов — удовлетворение информационных потребностей руководства предприятия. В связи с этим определение требований к содержанию, периодичности, срокам, формам и порядку представления управленческой отчетности относится исключительно к компетенции менеджеров. Их задача состоит в том, чтобы разъяснить исполнителям свои требования — какую информацию и в каком объеме необходимо получить.

Организационная структура предприятия, разделенная на уровни, и потребности управления в информации на каждом уровне руководства организацией представлены в табл. 1.

Внутренняя отчетность — это еще не результат анализа, а первичный материал для управленческого анализа. Она должна давать возможность менеджменту проводить на ее основе анализ и обосновывать широкий круг управленческих решений, а также с учетом этого призвана отвечать ряду требований (табл. 2).

Немаловажное значение имеет способ представления управленческой информации. Наряду с традиционными подходами (представление таблиц, размещенных на бумажных носителях) следует использовать современную цифровую и динамическую демонстрацию графиков и диаграмм.

При этом основными факторами, влияющими на выбор способа представления, формата и структуры того или иного управленческого отчета, являются содержание информации, потребности и пожелания пользователей отчетов, критерий экономичности получения и передачи данных.

Чаще всего на отечественных предприятиях применяется трехуровневая система формирования управленческой отчетности:

·            сводки — краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения на конкретную дату;

·            итоговые отчеты — в них обобщается информация о контролируемых показателях данного центра ответственности;

·            общие отчеты — они содержат информацию о результатах деятельности организации в целом и ее структурных подразделений за определенный период.

Т а б л и ц а  1

Потребности в информации различных уровней управления

Т а б л и ц а  2

Основные требования к составлению управленческой отчетности

Рост издержек, изменения в технологиях, повышение образовательного уровня менеджеров способствуют развитию управленческого учета, приводят к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем следует ожидать еще большего возрастания этой роли и дальнейшего развития, поскольку помимо оперативных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные управленческие решения, важность которых в последнее время значительно возросла.

Это обусловлено влиянием прежде всего возросшей конкуренции и новых информационных возможностей для обработки данных. В частности, рост конкуренции приводит к тому, что рыночные ниши, в которых функционируют предприятия, существенно сужаются, и быть универсальным лидером в этих условиях достаточно сложно.

Реально это означает, что компания должна обладать уникальными компетенциями в каждой из ниш, что практически невозможно. Это приводит к тому, что участники рынка концентрируются на одной нише, где они могут создать долгосрочное конкурентное преимущество.

Решения, которые принимаются при выборе такой ниши и создании конкурентного преимущества, являются стратегическими. Для их обслуживания понадобятся новые методы управленческого учета, к числу которых можно отнести учет затрат по видам деятельности, модель экономической добавленной стоимости, а также систему сбалансированных показателей.