Поэтапные расчеты с вышедшим из общества участником. Правовые аспекты, вариативность, учет |
Как показывает практика, в последнее время значительно возросло количество вопросов о порядке выхода участников из состава участников хозяйственных обществ. Особенно много вопросов связано с возможностью получения участниками части причитающейся им после выхода прибыли общества, что однозначно предусмотрено ст. 103 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон о хозобществах) и п. 2 ст. 64 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК). Такой интерес обусловлен прежде всего тем, что порядок расчета такой прибыли, а также ее выплаты, в частности, при осуществлении поэтапных расчетов с вышедшим участником, законодательством однозначно не определен.
В связи с этим субъекты хозяйствования (далее — ООО) вынуждены руководствоваться общими подходами, принимая на себя всю ответственность за принятые ими решения о порядке осуществления таких поэтапных выплат.
Рассмотрим действующие нормы законодательства.
С учетом норм ч. 4 ст. 103 Закона о хозобществах вышедший из ООО участник может после своего выхода претендовать на часть прибыли ООО, полученную обществом с момента выхода участника до момента расчета с ним.
При этом причитающаяся участнику часть прибыли определяется по бухгалтерскому балансу (книге учета доходов и расходов) на момент расчета, которым является дата выплаты этому участнику действительной стоимости доли в уставном фонде этого общества или выдачи ему имущества в натуре, определенная решением общего собрания участников ООО (ч. 5 ст. 103 Закона о хозобществах).
В силу того что минимальный срок составления бухгалтерского баланса — месяц (п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 15 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 12.07.2013 № 57-З), заработанная обществом прибыль, подлежащая выплате участнику на момент расчета с ним, должна, с нашей точки зрения, определяться на 1-е число месяца, в котором осуществляется расчет с участником по причитающейся ему действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО.
Если расчет с вышедшим участником по причитающейся ему действительной стоимости доли будет производиться поэтапно, то, полагаем, что этот участник может претендовать на часть прибыли ООО до окончательного расчета с ним. Однако, каким образом осуществлять такой поэтапный расчет, как уже отмечалось выше, законодательство не определяет.
Что касается действительной стоимости доли вышедшего участника, определяемой исходя из величины чистых активов ООО, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО (ст. 94 Закона о хозобществах), она исчисляется в разовом порядке на момент выхода участника и, соответственно, задолженность перед ним по этой доле уменьшается при каждом поэтапном расчете с участником.
Учитывая изложенное, рассмотрим некоторые вопросы, возникающие при поэтапных расчетах с участниками, и варианты их решения на конкретной ситуации.
СИТУАЦИЯ
Участник выходит из состава участников ООО 5 мая 2021 г. Доля участника в уставном фонде ООО составляет 20 %. Действительная стоимость доли участника, исчисленная в установленном законодательством порядке на момент его выхода из состава участников общества, — 200 руб.
В соответствии с решением общего собрания участников расчет с участником по причитающейся ему действительной стоимости доли в уставном фонде ООО осуществляется до окончания финансового года поэтапно:
-
1-й этап — 15 июля 2021 г. — 100 руб. (50 % стоимости доли);
-
2-й этап — 15 октября 2021 г. — 100 руб. (оставшиеся 50 % стоимости доли).
Расчет производится в денежной форме.
Одновременно с поэтапной выплатой действительной стоимости доли участнику должна выплачиваться и «заработанная» ООО часть прибыли, приходящаяся на долю участника на момент расчета.
Прибыль, полученная ООО в 2021 году (кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки»):
-
на 01 05.2021 — 400 руб.;
-
на 01.07.2021 — 600 руб.;
-
на 01.10.2021 — 500 руб.
Каким образом исчисляется такая прибыль при первой выплате, а также при последующих расчетах с участником с учетом того, что такие выплаты произведены в сроки, установленные решением общего собрания участников ООО?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете поэтапных расчетов с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему прибыли и действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО?
Рассмотрим возможные варианты расчета по причитающейся вышедшему участнику части прибыли ООО, используя приведенные выше исходные данные.
Прежде всего рассчитаем часть прибыли ООО, причитающейся вышедшему из ООО участнику, на момент выплаты этому участнику части действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО 15 июля 2021 г. (1-й этап расчетов).
За период с момента выхода участника до момента промежуточного расчета с ним по причитающейся ему действительной стоимости доли в уставном фонде ООО общество «заработало» 200 руб. прибыли (600 – 400).
Исходя из размера доли вышедшего участника, равной 20 %, в случае, если бы с участником осуществлялся окончательный расчет по действительной стоимости доли (200 руб.), ему причиталось бы 40 руб. прибыли общества (200 ∙ 0,2).
Однако в силу того, что участнику по факту 15.07.2021 выплачена только 1/2 действительной стоимости доли, можно предположить, что и величина подлежащей выплате прибыли также может составлять 1/2 расчетной величины прибыли ООО, приходящейся на долю участника, то есть 20 руб.
Данный вывод может показаться нелогичным, поскольку в «зарабатывании» прибыли с момента выхода участника до момента расчета с ним участвовала вся не выплаченная с мая 2021 г. действительная стоимость доли вышедшего участника.
Вместе с тем, если исходить из того, что это не окончательный расчет с участником, а при окончательном расчете учитывать, что оставшаяся невыплаченной действительная стоимость доли используется обществом с момента выхода участника (май 2021 г.) до окончательного расчета с ним (октябрь 2021 г.), то такой подход теоретически имеет право на существование.
При этом, с нашей точки зрения, в силу того, что частичный расчет по доле состоялся, у вышедшего участника невозмещенная часть доли уменьшилась на 50 % и, по сути, составила 10 % к величине уставного фонда ООО.
Соответственно, использование такой «усеченной» доли обусловит необходимость выплаты участнику при окончательном расчете с ним по причитающейся доле прибыли в размере 10 руб. ((500 – 400) ∙ 0,10).
Суммарно величина полученной участником прибыли по данному варианту расчета (обозначим его как вариант 1) составит 30 руб. (20 + 10).
Теоретически не исключается и другой вариант (обозначим его как вариант 2): на момент расчета с участником по 1-му этапу возможна выплата всей величины прибыли, приходящейся на долю участника, которая была «заработана» ООО с момента выхода участника из общества до промежуточного расчета с ним в июле 2021 г. (40 руб.).
В таком случае логично предположить, что при окончательном расчете должна использоваться уточненная доля вышедшего участника (10 %) и величина прибыли, «заработанная» ООО с момента предварительного расчета с участником до момента окончательного расчета с ним по причитающейся доле.
При таком подходе на 1-м этапе участник получит 40 руб. прибыли ((600 – 400) ∙ 0,2), на 2-м этапе — 0 руб., поскольку величина прибыли применительно к исходным данным за период с июля по октябрь 2021 г. уменьшилась.
Таким образом, по 2-му варианту расчета с участником величина полученной участником прибыли составит 40 руб.
Как видим, полученные при первом и втором вариантах расчета с выбывшим участником величины прибыли отличаются друг от друга — при использовании первого варианта вышедший участник получит 30 руб., при применении 2-го варианта — 40 руб.
С нашей точки зрения, теоретически более обоснованным является 2-й вариант расчетов, основывающийся на том, что расчет с вышедшим из ООО участником осуществляется:
-
при первой выплате действительной стоимости доли — исходя из величины прибыли, «заработанной» ООО с момента выхода участника до момента промежуточного расчета с ним, и всей доли вышедшего участника в уставном фонде ООО;
-
при окончательном расчете по действительной стоимости доли — исходя из величины прибыли, «заработанной» ООО с момента промежуточного расчета с участником до момента окончательного расчета с ним, и уточненной доли вышедшего участника в уставном фонде ООО, учитывающей расчет с участником по причитающейся ему доле на промежуточном этапе расчетов.
Полагаем, что теоретически могут иметь место и иные варианты расчета с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему прибыли. Например, без корректировки доли вышедшего участника на момент промежуточного и окончательного расчета с ним.
Вместе с тем, по мнению автора, корректировка размера доли в привязке к уменьшению задолженности перед вышедшим участником по действительной стоимости доли объективно необходима, поскольку поэтапный расчет по действительной стоимости доли уменьшает сумму невыплаченных участнику активов, участвующих в «зарабатывании» прибыли ООО после выхода из него этого участника.
Что касается возможности единоразового расчета с вышедшим участником по причитающейся ему прибыли на момент окончательного расчета с этим участником в привязке ко всему периоду с момента выхода участника до момента погашения задолженности перед ним по причитающейся ему доле, то данный вариант, с нашей точки зрения, неприемлем, поскольку он противоречит требованию осуществления расчетов по прибыли одновременно с осуществлением расчетов по действительной стоимости доли вышедшего участника.
Учитывая возможную вариативность расчетов с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему прибыли, полагаем, что выбранный ООО вариант таких расчетов должен оговариваться в решении общего собрания участников, на котором рассматривается вопрос о выходе участника и о порядке расчетов с ним по причитающейся ему действительной стоимости доли и части прибыли ООО на момент расчета.
Полагаем, что в перспективе в целях исключения вариативности в расчетах причитающейся вышедшему участнику части прибыли ООО, «заработанной» после выхода участника из общества, целесообразно было бы оговорить конкретный порядок таких расчетов соответствующим нормативным правовым актом.
Необходимость законодательного решения обозначенной проблемы обусловлена и налоговыми обстоятельствами, поскольку разная налоговая база ведет к разной величине налога на доходы вышедшего из ООО участника.
Еще один вопрос, который возникает у практикующих бухгалтеров, — это вопрос об источнике выплаты части прибыли, причитающейся вышедшему участнику, и о порядке отражения такой выплаты в учете.
Для принятия обоснованного решения в части источника для начисления причитающейся вышедшему участнику части прибыли общества необходимо определить экономическую суть данной выплаты.
Традиционно принято считать, что обусловленная законодательством необходимость такой выплаты связана с тем, что невыплаченная участнику действительная стоимость его доли, исчисленная на момент выхода участника, до момента расчета находится в обороте общества и участвует таким образом в «наработке» прибыли общества.
Возможно, это и так. Однако, по нашему мнению, при выходе из общества участник теряет все обязательственные права в отношении имущества общества и, соответственно, он не может претендовать на прибыль общества после своего выхода, тем более в привязке к размеру его доли в уставном фонде ООО до выхода из общества.
Более логично, с нашей точки зрения, рассматривать предусмотренную законодательством необходимость расчета с вышедшим участником по причитающейся ему прибыли за период с момента выхода до момента расчета как определенную компенсацию за использование ООО средств участника, который уже вышел из общества и перед которым уже зафиксирована задолженность по причитающейся ему действительной стоимости доли на момент выхода.
Такая задолженность ничем не отличается от любой иной задолженности ООО перед другими кредиторами, например, поставщиками материалов, перед работниками по заработной плате и т.д.
В перспективе следует признать, что после выхода участника из общества этот участник утрачивает все обязательственные права в отношении имущества общества и, соответственно, не может претендовать на часть прибыли общества, «заработанной» после его выхода, поскольку он уже не является участником ООО хозяйственного общества.
Вместе с тем, если это будет предусмотрено уставом либо решением общего собрания участников, он может претендовать на часть средств ООО в виде процентов за использование обществом невыплаченной участнику действительной стоимости доли с момента выхода участника до момента расчета с ним по причитающейся ему на момент выхода действительной стоимости доли.
Принятие такого решения потребует корректировки норм ГК, норм Закона о хозобществах, а также смены источника для такой выплаты с нераспределенной прибыли, как это имеет место сейчас, на финансовые результаты общества, из которого участник вышел.
Отдельного внимания заслуживает вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете причитающейся участнику прибыли — на сч. 99 «Прибыли и убытки» либо на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По мнению автора, в качестве источника для начисления части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, должна выступать именно нераспределенная прибыль общества.
Это обусловлено следующими обстоятельствами.
Во-первых, в соответствии с п. 67 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, направление части чистой прибыли на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации в течение года должно производиться по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Очевидно, что часть прибыли, приходящаяся на долю вышедшего участника, и является тем доходом участника ООО, который обусловлен его участием в уставном фонде ООО.
Во-вторых, решение о сроках выплаты действительной стоимости доли и части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, принимается общим собранием участников, что является решением участников ООО о распределении полученной ООО чистой прибыли на осуществление расчета с участником, необходимость которого оговорена законодательством.
В связи с этим, по мнению автора, в качестве источника для начисления части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, должна выступать именно нераспределенная прибыль общества.
Что касается действительной стоимости доли, то источником для ее выплаты могут являться также и другие составляющие собственного капитала ООО, а именно добавочный капитал, а также, если это не будет противоречить законодательству, резервный капитал и уставный капитал.
Указанное обусловлено прежде всего тем, что величина действительной стоимости доли вышедшего участника определяется из величины стоимости чистых активов общества, приходящихся на долю участника на момент его выхода из состава участников общества, а величина чистых активов в своей основе соответствует величине собственного капитала организации.
Порядок бухгалтерского учета операций по расчетам с вышедшим из общества участником применительно в рассмотренному выше второму варианту поэтапного расчета, основывающийся на исходных данных анализируемой нами ситуации, представлен в следующей таблице.
ТАБЛИЦА
№ п/п |
Содержание операции |
Д-т |
К-т |
Сумма, руб. |
1 |
Формирование задолженности перед участником по причитающейся ему действительной стоимости доли (на момент выхода участника) |
84, 83, 82 |
75 |
200 |
2 |
Формирование задолженности перед участником в части прибыли «заработанной» ООО с момента выхода участника до момента частичного расчета с ним (на момент расчета с участником) |
84 |
75 |
40 |
3 |
Частичный расчет с участником 15 июля 2021 г. |
|
|
|
3.1 |
по причитающейся участнику действительной стоимости доли |
75 |
50, 51 |
100 |
3.2 |
по причитающейся участнику части прибыли общества |
75 |
50, 51 |
40 |
4 |
Формирование задолженности перед участником в части прибыли, «заработанной» ООО с момента предыдущего расчета с участником до момента окончательного расчета с ним по причитающейся ему действительной стоимости доли |
84 |
75 |
0 |
5 |
Окончательный расчет с участником 15 октября 2021 г. |
|
|
|
5.1 |
по причитающейся участнику действительной стоимости доли |
75 |
50, 51 |
100 |
5.2 |
по причитающейся участнику части прибыли общества |
75 |
50, 51 |
0 |
Таким образом, при поэтапном расчете с вышедшим из ООО участником этот участник получит 240 руб., в том числе 200 руб. в части действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО, из которого он вышел, и 40 руб. в части прибыли, «заработанной» обществом с момента выхода участника до момента частичного расчета с участником и с момента частичного расчета до окончательного расчета с участником.
С учетом изложенного полагаем возможным констатировать следующее:
1. Порядок поэтапного расчета с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему после выхода из хозяйственного общества прибыли действующим законодательством не регламентирован.
В связи с этим такой порядок должен определяться общим собранием участников ООО, из которого вышел участник, с учетом общих подходов, установленных законодательством в отношении операций, связанных с осуществлением расчетов с вышедшими из ООО участниками, в частности:
- величина выплаты части прибыли общества должна определяться на момент расчета с вышедшим участником с учетом действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО, из которого он вышел.
Применительно к поэтапным расчетам это означает, что расчет по прибыли должен производиться при каждом расчете с участником по причитающейся ему действительной стоимости доли;
- периодом, за который выплачивается часть прибыли ООО, причитающаяся вышедшему участнику, является период с момента выхода участника из состава участников ООО до момента расчета с ним по причитающейся ему действительной стоимости доли.
Применительно к поэтапным расчетам это означает вариантность в определении временных периодов, учитываемых для расчета части прибыли ООО, причитающейся вышедшему из общества участнику:
а) расчет по прибыли осуществляется нарастающим итогом с момента выхода участника из состава участников ООО до даты расчета с участником;
б) расчет по прибыли осуществляется за каждый этап осуществления расчетов с вышедшим участником по причитающейся ему доле в уставном фонде ООО, из которого он вышел;
- расчет части прибыли, причитающейся вышедшему участнику, должен, по нашему мнению, определяться с учетом доли участника в уставном фонде ООО, из которого этот участник вышел.
Применительно к поэтапным расчетам это означает, что при каждом поэтапном расчете с участником по причитающейся ему действительной стоимости доли, а также прибыли используемая для расчета прибыли доля участника в уставном фонде ООО должна корректироваться.
2. Оговоренная выше вариативность в определении временных периодов, учитываемых для поэтапного расчета части прибыли ООО, причитающейся вышедшему из общества участнику, обуславливает вариативность при осуществлении расчетов части прибыли ООО, причитающейся вышедшему из ООО участнику.
При этом в зависимости от используемых вариантов вышедший участник по завершении с ним расчетов, обусловленных его участием в ООО, при одинаковой действительной стоимости доли получает разную величину прибыли.
Наиболее приемлемым вариантом расчета с участником по причитающейся ему прибыли, выплата которой осуществляется поэтапно одновременно с выплатой действительной стоимости доли, является вариант, в соответствии с которым величина этой прибыли определяется при:
- первой выплате действительной стоимости доли — исходя из величины прибыли, «заработанной» ООО с момента выхода участника до момента промежуточного расчета с ним, и всей доли вышедшего участника в уставном фонде ООО;
- последующих промежуточных расчетах, а также окончательном расчете по невыплаченной ранее участнику действительной стоимости его доли — исходя из величины прибыли, «заработанной» ООО с момента последнего промежуточного расчета с участником до момента очередного промежуточного или окончательного расчета с ним, и уточненной доли вышедшего участника в уставном фонде ООО, учитывающей расчет с участником на предыдущих этапах расчета по причитающейся участнику действительной стоимости доли.
3. Источником для начисления части прибыли, причитающейся вышедшему из ООО участнику в соответствии с законодательством, является нераспределенная прибыль общества, источниками выплаты действительной стоимости доли — нераспределенная прибыль и иные составляющие собственного капитала ООО.
4. Учитывая имеющуюся вариативность в поэтапных расчетах с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему прибыли, представляется целесообразным законодательное закрепление конкретного порядка осуществления таких расчетов.
<...>