Пунктом 3 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности» (далее — Положение № 530), определено, что страхование может осуществляться в формах добровольного и обязательного страхования. 

При добровольном страховании медицинских расходов организация-страхователь заключает в пользу своих работников — застрахованных лиц договор медицинского страхования с страховой организацией. 

Такой договор должен быть заключен в письменной форме. Также он может быть заключен путем составления одного текстового документа или путем обмена текстовыми документами, которые подписаны сторонами собственноручно либо с использованием средств связи и иных технических средств, компьютерных программ, информационных систем или информационных сетей, если такой способ подписания позволяет достоверно установить, что соответствующий текстовый документ подписан сторонами по договору (факсимильное воспроизведение собственноручной подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронная цифровая подпись или другой аналог собственноручной подписи, обеспечивающий идентификацию стороны по договору) и не противоречит законодательству и соглашению сторон.

Договоры добровольного страхования могут заключаться страховыми организациями в письменной форме способами, предусмотренными гражданским законодательством и  Положением № 530, в электронном виде через официальный сайт в глобальной компьютерной сети Интернет:

• страховщика;

• организации, заключающей договор страхования от имени страховщика и имеющей право в соответствии с законодательством проводить идентификацию обратившихся к ней страхователей (застрахованных лиц, выгодоприобретателей), их представителей без личного присутствия указанных лиц.

При этом договоры добровольного страхования могут заключаться без применения электронной цифровой подписи, выработанной с использованием личного ключа, сертификат открытого ключа которого издан республиканским удостоверяющим центром Государственной системы управления открытыми ключами проверки электронной цифровой подписи Республики Беларусь (п. 3¹ Положения № 530).

Условия, на которых заключается договор добровольного страхования, определяются в правилах соответствующего вида страхования, утвержденных страховщиком (ч. 2 п. 3 Положения № 530).

Объектом добровольного страхования медицинских расходов являются не противоречащие законодательству имущественные интересы страхователя либо застрахованного лица, связанные с компенсацией расходов медицинской организации, вызванных обращением застрахованного лица за оказанием медицинской помощи, предусмотренной договором добровольного страхования (программой добровольного страхования), при наступлении страхового случая (п. 3 Инструкции о минимальных (стандартных) требованиях к условиям и порядку осуществления добровольного страхования медицинских расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.03.2019 № 11) (далее — Инструкция № 11).

Срок действия договора добровольного страхования устанавливается в пределах определенного правилами добровольного страхования срока и может составлять от одного месяца (п. 6 Инструкции № 11).

Страховой взнос (страховая премия) по договору добровольного страхования может быть уплачен как единовременно при заключении договора, так и по соглашению сторон в рассрочку (п. 8 Инструкции № 11).

Порядок вступления в силу договора добровольного страхования определяется в правилах добровольного страхования медицинских расходов, прилагаемых к нему. При этом начало срока его действия не может быть ранее момента уплаты страхового взноса (страховой премии) или первой его (ее) части, если в законодательных актах не предусмотрено иное (п. 7 Инструкции № 11).

Особенности бухучета

В соответствии с  п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Поскольку добровольное медицинское страхование работников организации в соответствии с законодательством не является обязательным, то уплата страхователем страховых взносов рассматривается как выплаты социального характера. На основании изложенного согласно абз. 20 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), в учете организации данные расходы будут отражаться на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в составе прочих расходов по текущей деятельности. Пунктом 32 Инструкции № 102 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Если расходы невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, то такие расходы признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

На основании вышеперечисленных норм и учитывая, что в настоящий момент законодательством не определен порядок списания страховых взносов в состав расходов организации, можем сделать вывод, что страхователь в бухгалтерском учете может расходы по договору добровольного страхования (уплату страховых взносов):

• отражать как авансовые платежи по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», с дальнейшим списанием сумм на расходы по текущей деятельности;

• отражать единовременно по дебету субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» в том отчетном месяце, в котором они были произведены, на основании вступившего в силу договора страхования (п. 70 Инструкции № 50).

Какой бы порядок списания в бухгалтерском учете расходов по страхованию ни был выбран, его необходимо закрепить в учетной политике (п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Тем не менее, учитывая порядок включения страховых расходов в налоговом учете в затраты в целях расчета налога на прибыль, бухгалтеру целесообразно применить профессиональное суждение и выбрать для организации наиболее подходящий порядок отражения таких расходов в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль

Расходы на добровольное медицинское страхование учитываются в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при исчислении налога на прибыль в определенных размерах, при соблюдении норм Указа Президента Республики Беларусь от 12.05.2005 № 219 «О страховых взносах по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)» (далее — Указ № 219) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, п. 1.17 ст. 173 НК).

Отметим сразу, что в  Указе № 219 речь идет только о страховых расходах, которые несет организация по договорам добровольного медицинского страхования, если такие договоры заключены на срок не менее одного года и заключены в пользу физических лиц, работающих в организациях-страхователях по трудовым договорам. В иных случаях страховые расходы не будут учитываться при исчислении налога на прибыль. 

ПРИМЕР

Организация заключила договор добровольного страхования медицинских расходов в пользу своих работников сроком на 3 мес — Базовый Covid. В этом случае страховые расходы в налоговом учете в полном размере не будут учитываться при налогообложении прибыли.

В случае если договор медицинского страхование заключен на срок не менее года и в пользу работников организации, то в определенных размерах организация может отнести такого рода расходы в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) (п. 1.2 Указа № 219), а именно сумма страховых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

• не может превышать 5 % фонда заработной платы организации-страхователя (анализируя нормы  Указа № 219, можем сделать вывод о том, что при расчете сумм страховых взносов, относимых на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), в расчет берется месячный фонд заработной платы организации-страхователя);

• определяется с учетом размера ежемесячных страховых взносов за одного работника, который не может превышать двух базовых величин.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.12.2020 № 783 «Об установлении размера базовой величины» с 01.01.2021 установлена базовая величина в размере 29 рублей.

Исходя из норм Указа № 219, поскольку сумма страховых взносов, в пределах которой страховые расходы включаются в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, определяется исходя из фактического фонда зарплаты за месяц и с учетом ежемесячного взноса за одного застрахованного работника, налоговый учет взносов следует осуществлять ежемесячно в течение всего срока договора страхования. Обращаем ваше внимание, что при этом необходимо отслеживать изменение базовой величины и фонда заработной платы соответственно.

Таким образом, возвращаясь к порядку отражения страховых взносов в бухгалтерском учете, отметим следующее. Если организация в соответствии с учетной политикой будет в бухгалтерском учете ежемесячно пропорционально сроку действия договора отражать страховые взносы, то будет иметь место совпадение признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. В случае, если организация в бухгалтерском учете будет единовременно отражать сумму страхового взноса (при его единовременной уплате согласно договору) или суммы страхового взноса будут признаваться расходами в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогооблагаемой прибыли в других, то возникают вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы (п. 7,  9,  11 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее — Инструкция № 113). При этом в общей сумме расходы на страховые взносы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» (п. 16 Инструкции № 113).

Суммы уплаченных страховых взносов, признаваемые в бухучете расходами, но не учитываемых при налогообложении прибыли, при расчете вычитаемых временных разниц исключаются.

НДС

В соответствии с  п. 2.15 ст. 115 НК не признаются объектами налогообложения НДС стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших. Таким образом, страховые взносы, уплаченные организацией по договору добровольного страхования медицинских расходов в пользу своих работников, не облагаются НДС.

Подоходный налог

При определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению (п. 1, 3 ст. 199 НК).

К доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в том числе относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг), имущества или имущественных прав (п. 2.1 ст. 200 НК). Таким образом, оплаченный организацией за своего работника страховой взнос по договору добровольного страхования медицинских расходов является объектом обложения подоходным налогом по ставке 13 % (п. 1 ст. 214 НК). Но возможно применить следующую льготу. Так, освобождаются от подоходного налога доходы в виде оплаты страховых услуг страховых организаций Республики Беларусь, в том числе по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии, медицинских расходов, получаемые от организаций и ИП, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в том числе пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у этих ИП, а также от профсоюзных организаций членами таких организаций, в размере, не превышающем 3 890 белорусских рублей, от каждого источника в течение налогового периода (п. 24 ст. 208 НК). Если же организация оплачивает страховой взнос за работника-совместителя, то освобождается от подоходного налога доход в размере 150 руб. от каждого источника в течение налогового периода (п. 23 ст. 208 НК).

Налоговым периодом подоходного налога признается календарный год (ч. 1 ст. 207 НК).

Также важно знать, что для применения вышеуказанных льгот в целях исчисления подоходного налога не имеет значения срок, на который заключен договор страхования, срок его действия может быть как 3, 6 месяцев, так, например, и 12 месяцев. 

ПРИМЕР

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования в пользу своих 15 работников сроком на 6 месяцев. Страховой взнос уплачивается единовременно одной суммой. 28 января 2021 г. организация оплатила страховой взнос в размере 3 000 руб. Доход на каждого работника в связи с уплатой в их пользу страхового взноса составил 200 руб. (3 000 руб. / 15 чел). При этом из числа застрахованных работников: 10 — основные работники, 5 — внешние совместители.

Таким образом, в соответствии с приведенными нормами законодательства доход каждого из основных работников не превысил размер льготы 3 890 руб. (200 руб. < 3 890 руб.), поэтому у 10 работников налогооблагаемой базы для расчета налога нет. Иными словами, страховые взносы в размере 2 000 руб. (200 руб. · 10 чел.) не являются объектом обложения подоходным налогом. А вот у 5 совместителей появляется налогооблагаемая база для расчета налога. Поскольку льготируется только 150 руб. из 200 руб. уплаченных взносов, то сумма превышения и будет являться объектом для начисления и уплаты подоходного налога. Налогооблагаемая база для расчета налога по страховым взносам, уплаченным в пользу внешних совместителей, будет равна 250 руб. ((200 руб. – 150 руб.) · 5 чел.). Размер налога составит 32,5 руб. (250 руб. · 13 %). При этом организация как налоговый агент должна у работников-совместителей удержать данную сумму налога и перечислить в бюджет в соответствии с нормами ст. 216 НК.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

В соответствии со  ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь» объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд являются для работодателей и работающих граждан — выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет фонда, но не выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы.

Согласно п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297, объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных  Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.01.1999 № 115 (далее — Перечень № 115).

Пунктом 5 Перечня № 115 определено, что суммы страховых взносов (платежей), уплачиваемых работодателем по обязательному государственному личному страхованию в соответствии с законодательством, а также по договорам добровольного страхования жизни, добровольного страхования дополнительной пенсии, добровольного страхования медицинских расходов (при условии, что договоры заключены на срок не менее одного года) не являются объектами для начисления страховых взносов. Таким образом, если договор добровольного медицинского страхования заключен на срок не менее одного года, то уплаченные по этому договору страховые взносы не являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах. Если же срок договора менее года, то страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах начисляются на понесенные организацией страховые расходы в общеустановленном порядке.

ПРИМЕР

Организация в пользу своих 10 работников в связи с пандемией коронавируса COVID-19 заключила со страховой компанией договор добровольного страхования от опасных заболеваний и их последствий на 6 месяцев. Согласно условиям договора страховым случаем является причинение вреда жизни (смерть) или здоровью работника в результате заражения коронавирусом COVID-19. Страховой взнос составил 3 000 руб.

Поскольку Перечнем № 115 не предусмотрены особенности по расходам организации на добровольное страхование от COVID-19, поэтому на сумму страхового взноса по такому договору страхования взносы в ФСЗН и Белгосстрах начисляются и уплачиваются в общеустановленном порядке.

В учете организации (в части страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах) будут сделаны следующие записи: