По своей сути налоговая оговорка — это условие во внешнеторговых контрактах, договорах о предоставлении услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из договорных сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной операции на территории своей страны.

Сейчас, учитывая современные реалии ведения бизнеса, в нашем регионе (Россия, Украина, Казахстан и т. д.) понятие налоговой оговорки приобрело иное содержание и включается сторонами в договоры для возложения на контрагента обязанности возместить убытки, под которыми в данном случае понимаются любые доначисления стороне налоговых обязательств по договору по результатам установления налоговой проверкой нарушений налогового законодательства.

Вопреки старой поговорке «о налогах не договариваются» стороны могут внести в договор оговорку об удержании налога налоговым агентом, оговорку, касающуюся косвенных налогов, или о распределении обязанности по уплате пошлины. Отдельного обсуждения заслуживает оговорка о компенсации налоговых потерь, которые понес покупатель (заказчик) в результате взаимоотношений с поставщиком (исполнителем). Такую оговорку можно согласовать в договоре в форме заверений об обстоятельствах или условия о возмещении потерь.

Рассмотрим подробнее, как правильно сформулировать налоговую оговорку и какие риски несут стороны в случае ее включения/невключения в договор.

Налоговая оговорка — это многогранное понятие. Данная оговорка означает условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов и сборов, согласно которому участники договора обязуются начислить и уплатить налоги в бюджет в соответствии с законодательством той страны, резидентом которой является плательщик. Она гарантирует соблюдение законодательства всеми участниками сделки.

В силу правила «о налогах не договариваются» белорусское и российское законодательство не допускает возможностей перенести соглашением обязанность по уплате налогов на одну из сторон, в то время как такая обязанность в силу закона лежит на другой стороне. В данном случае это исключение из принципа свободы договора (п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Но и из этого правила бывают различные исключения. Можно выделить несколько типов налоговых оговорок:

1.         Оговорка об удержании налога налоговым агентом. Например, в том случае, если покупатель признается налоговым агентом, в договоре может быть указано, что покупатель производит выплату за вычетом НДС, который должен удержать и уплатить в бюджет как налоговый агент.

2.         Оговорка касательно косвенных налогов. Такая оговорка определяет, какую точно сумму налога (НДС, акциз) дополнительно к цене товара (работ, услуг) покупатель должен уплатить продавцу. Или указание на то, что операция НДС не облагается в силу тех или иных причин.

3.         Оговорка, которая фиксирует, какие налоги и сборы платит та или иная сторона. Чаще всего такие оговорки встречаются в международных контрактах, например, указание на то, что налоги и таможенные платежи уплачивает покупатель при ввозе товара. В наших договорах такие оговорки могут встречаться, например, в части распределения обязанности уплаты государственной пошлины при регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество.

И еще один тип налоговых оговорок — оговорки о компенсации налоговых потерь, которые понес покупатель/заказчик в результате взаимоотношений с поставщиком/исполнителем.

«Зеркалим» назначение российской налоговой оговорки

В целях соблюдения требований ст. 54.1 НК РФ налогоплательщикам следует проявлять «должную осмотрительность» при выборе контрагентов. В случае нарушений налогового законодательства контрагентами у компании возникают налоговые риски, для снижения которых ФНС России рекомендует включать в договоры налоговую оговорку.

При наличии в договоре налоговой оговорки налогоплательщик, который не смог учесть расходы или применить налоговый вычет сумм НДС из-за недобросовестности продавца, может потребовать от него возмещения убытков, а в случае отказа — удержать сумму убытков из расчетов по договору либо взыскать их в судебном порядке (письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, определение ВС РФ от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430).

С точки зрения ФНС налоговая оговорка — удобный инструмент для того, чтобы покупатели добровольно подавали уточненные налоговые декларации без споров с налоговыми органами, а затем самостоятельно взыскивали убытки с проблемных контрагентов. В такой ситуации ФНС освобождается от необходимости участия в судебных процессах, а покупатель приобретает возможность взыскать убытки с проблемного контрагента, что при наличии правильно оформленной налоговой оговорки может быть проще, чем оспаривать решения, действия ФНС. При этом наличие в договоре налоговой оговорки не обязывает покупателя отказываться от применения налогового вычета путем подачи уточненной декларации, покупатель может проигнорировать рекомендации ФНС, получить требование или решение налогового органа и обжаловать его.

Обязательно ли включать в договор налоговую оговорку

Налоговая оговорка, как и другие условия договора, включается сторонами в договор добровольно, с согласия покупателя и продавца (ст. 421 ГК РФ).

С точки зрения продавца наличие налоговой оговорки фактически может лишить его возможности защитить свои интересы в суде, продавец будет вынужден возместить покупателю все налоги, которые последний решит добровольно либо принудительно уплатить в бюджет по рекомендациям или требованиям ФНС. В связи с этим продавец может отказаться подписывать договор, содержащий налоговую оговорку.

Соглашение о налоговой оговорке

Для включения в договор налоговой оговорки можно использовать такие гражданско-правовые инструменты, как заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) или возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ).

В случае применения налоговой оговорки алгоритм действий покупателя будет полностью зависеть от ее содержания.

Заверения об обстоятельствах

Согласно ст. 431.2 ГК РФ в случае представления недостоверных заверений об обстоятельствах виновная сторона должна возместить убытки или заплатить предусмотренную договором неустойку. ГК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств или фактов, по поводу которых одна сторона может дать другой заверения, поэтому это могут быть и обстоятельства, связанные с исполнением налоговых обязанностей, то есть в качестве убытков можно признать суммы налогов, уплаченных одной стороной по вине другой. В формулировках договора это может быть указано как заверения поставщика о том, что он имеет необходимые лицензии, сертификаты и разрешения, трудовые и материальные ресурсы, а также то, что все налоги и сборы уплачиваются поставщиком в соответствии с законодательством; все операции по покупке товара и его продаже покупателю оформлены первичной документацией и отражены в бухгалтерском и налоговом учете, в налоговой отчетности будет отражен НДС, уплаченный покупателем в составе цены товара, и т. д. А в случае недостоверности таких заверений поставщик должен будет возместить возникшие в связи с этим убытки.

Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств

Механизм ст. 406.1 ГК РФ предполагает, что стороны обязательства, осуществляя предпринимательскую деятельность, могут соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т. п.).

Соглашением сторон должен быть определен размер возмещения таких потерь или порядок его определения.

Применительно к налоговым потерям налоговая оговорка представляет собой особое условие договора, являющееся инструментом финансовой и имущественной защиты добросовестного покупателя от налоговых последствий за действия (бездействие) поставщика по выполнению обязанности уплаты налогов, в случае установления претензий со стороны налоговых органов. Налоговая оговорка предотвращает имущественные потери добросовестного покупателя, а также включает в себя механизм (средство) распределения возможных экономических рисков в обязательстве (защитные договорные конструкции) в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ и позволяет взыскать с поставщика суммы налоговых потерь в качестве имущественной потери.

В самом общем виде формулировки такой налоговой оговорки могут сводиться к тому, что в случае предъявления налоговыми органами требования об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных с сумм поставок по договору из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и/или из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком, это квалифицируется как имущественные потери покупателя и возмещаются поставщиком. Также в договоре может быть указано, в какой именно момент фиксируется, что имущественные потери наступили (акт налогового органа, требование налогового органа или вступившее в законную силу решение налогового органа).

Принципиальное различие между возмещением имущественных потерь и заверением об обстоятельствах состоит в том, что в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ возмещаются убытки, а по ст. 406.1 ГК РФ — имущественные потери. А это означает, что в отличие от возмещения убытков возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.

То есть для ст. 406.1 ГК РФ значение имеют прежде всего зафиксированные сторонами обстоятельства, и не требуется доказывать причинно-следственную связь между действиями другой стороны и наступившими последствиями (убытками). В связи с этим на практике в настоящее время используется чаще механизм ст. 406.1 ГК РФ.

Схожие нормы с учетом различных аспектов хозяйственной деятельности можно найти в ст. 14, 15, 179 и 364 Гражданского кодекса Республики Беларусь.

Если налоговая оговорка оформляется в виде дополнительного соглашения, то целесообразно указать, что оно распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие с момента заключения договора. При отсутствии данного положения дополнительное соглашение будет применяться только к обстоятельствам, возникшим с даты его подписания.

Налоговая оговорка и взыскание убытков с контрагента

Налоговая оговорка не является абсолютной гарантией взыскания убытков и (или) имущественных потерь с продавца. Покупатель может уплатить налог в бюджет по требованию ФНС, но не успеть взыскать сумму налога с продавца по причине его банкротства или ликвидации. Для снижения данного риска рекомендуем оценивать и мониторить финансовое положение контрагентов.

ФНС России настойчиво продолжает продвигать идею налоговых оговорок, указывая, что это позволит защитить имущественные интересы от неправомерных действий контрагентов. На необходимость введения в деловые обычаи такой оговорки косвенно указывает также п. 18 недавнего письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», где разъяснено, что в случае отказа от признания расходов по налогу на прибыль и неприменения вычета по НДС в силу недостатков контрагента налогоплательщик «вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов)».

Налоговая оговорка «по-украински»

В Украине так называемые налоговые оговорки фактически имеют компенсационный характер и оформляются по-разному — как отдельный раздел договора или же как отдельное приложение к нему. По сути, все они сводятся к следующему содержанию: такие оговорки должны дать стороне возможность в случае, если налоговым органом ей будут доначислены налоговые обязательства по такому договору из-за установленных нарушений условий осуществления хозяйственной деятельности и требований действующего законодательства, взыскать эти средства с контрагента в качестве убытков.

Если проанализировать примеры налоговых оговорок в разнообразных договорах из практики, то обычно под приведенными нарушениями предлагается понимать: признание сделок ничтожными и установление налоговым органом отсутствия права на налоговые расходы и налоговые доходы в связи с выявлением в схеме движения товара предприятий-контрагентов, подпадающих под признаки фиктивности или сомнительности, выявление ошибок при составлении первичных документов, отсутствие регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных или их регистрация с нарушением порядка регистрации и т. п.

Размер убытков, причиненных стороне в результате приведенных и подобных нарушений, предлагается определять как сумму увеличения налоговых обязательств и начисленных на эту сумму штрафов и пени. Подтверждать причинение таких убытков юристы предлагают по-разному: непосредственно актом проверки, налоговым уведомлением-решением, платежными документами об уплате стороной определенного налоговым органом налогового обязательства или же окончательным решением суда, которым стороне отказано в удовлетворении иска по делу относительно обжалования налогового уведомления-решения и т. п.

Подобные формулировки налоговой оговорки, по которым фактически налогоплательщик перекладывает свою налоговую обязанность по уплате налогов и финансовую ответственность за совершенное налоговое правонарушение, которая носит индивидуальный характер, на своего контрагента, вызывают больше вопросов, чем ответов, основной из которых: будет ли иметь наличие налоговой оговорки в договоре какие-либо реальные последствия?

Включать в договор подобные условия о налоговой оговорке беспрепятственно позволяют нормы ст. 627 Гражданского кодекса Украины относительно свободы договора, согласно которой в соответствии со ст. 6 настоящего Кодекса стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований настоящего Кодекса, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

Согласно подп. 14.1.39 НК Украины денежное обязательство налогоплательщика — сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налогового обязательства и/или штрафной (финансовой) санкции, взимаемая с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.

Схожие подходы закреплены в ст. 13 Налогового кодекса Республики Беларусь.

В любом случае речь идет об установленных налоговым органом нарушениях налогового законодательства именно налогоплательщиком, которого проверяли. То есть в результате проверки будут установлены именно его нарушения и в связи с этим налогоплательщику будут доначислены налоговые обязательства и соответствующие штрафные санкции, а не в связи с неуплатой налогов (другими нарушениями налогового законодательства) контрагентом по договору, которые по действующему налоговому законодательству не могут быть основанием для ответственности юридического лица, относительно которого в акте проверки нет доказательств его недобросовестности. А нарушение налогового законодательства контрагентом является основанием для привлечения к юридической (финансовой, административной, уголовной) ответственности такого контрагента.

Именно это и предусматривает индивидуальная ответственность налогоплательщика, и наличие налоговой оговорки не защищает ни одну из сторон договора ни от налоговой проверки, ни от доначисления налогового обязательства и ни при каких условиях не позволяет переложить ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства на другое лицо.