В статье рассмотрена методология оптимизации затрат в управленческом учете через использование мест возникновения затрат, соотношение таких понятий, как места возникновения затрат и центры ответственности с точки зрения «затратности» и ответственности за результаты использования ресурсов, основные способы выделения мест возникновения затрат, а также классификация мест возникновения затрат и центров ответственности с точки зрения их места в «затратной цепочке.

Каждое предприятие стремится к максимизации прибыли. Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты, обосновывать их эффективность, уметь их сокращать с целью повышения уровня прибыли и рентабельности бизнеса.

Под затратами понимается стоимостная оценка использованных компанией производственных ресурсов. Затраты отражают использование производственных ресурсов — материалов, труда персонала, оборудования, собственных и покупных услуг и т. д.

Под местами возникновения затрат понимаются структурные единицы компании, в отношении которых ведется планирование и учет затрат, связанных с их деятельностью.

Для чего необходимо выделить места возникновения затрат?

Если мы будем рассматривать предприятие в целом, не разделяя его на отдельные составляющие, то и затраты сможем учитывать только по предприятию в целом. И при таком раскладе мы не сможем выявить, какое подразделение сработало хорошо, а какое не очень, где конкретно и по чьей вине возникли потери или перерасход ресурсов. А если все предприятие мы разделим на места возникновения затрат, то сможем деятельность каждого из этих мест «просвечивать рентгеном».

На практике, говоря о местах возникновения затрат (МВЗ), часто используют «смежное» понятие — «центры ответственности» (ЦО). Оба этих понятия используются уже довольно давно. Но при этом нет полной ясности, как эти понятия друг с другом соотносятся. Некоторые склонны ставить между ними знак равенства. Или, по крайней мере, используют такой формат представления: «МВЗ / ЦО», «МВЗ (ЦО)».

Другие считают, что ЦО — это всегда что-то более крупное, чем МВЗ. По мнению третьих, между этими понятиями пропасть: МВЗ — отголосок социализма, а ЦО — достояние современных управленческих технологий.

Чтобы «помирить» сторонников разных подходов и разобраться в данных понятиях, мы предлагаем посмотреть на структурные единицы (подразделения) компании с двух точек зрения:

·            с точки зрения их «затратности», то есть «причастности» к использованию ресурсов компании;

·            с точки зрения бремени их полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты использования ресурсов.

Рассматривая структурные единицы с точки зрения их «причастности» к использованию ресурсов, мы почти автоматически и выходим на понятие «место возникновения затрат». Место возникновения затрат — структурная единица, деятельность и само существование которой является причиной использования ресурсов и, таким образом, возникновения затрат. Обратим внимание на слово «существование» в этом определении. Структурная единица может вообще никакую деятельность не вести, а затраты все равно будут возникать. Например, если планово-экономический отдел в полном составе ушел в очередной отпуск. Но при этом будет продолжаться потребление ресурсов: начисляться амортизация на занимаемые отделом помещения и закрепленную за ним оргтехнику, потребляться теплоэнергоресурсы и услуги по охране. Поэтому и бездействие, само существование структурной единицы может приводить к возникновению затрат.

А теперь взгляд на структурные единицы под другим углом. С точки зрения полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты этого использования, структурные единицы рассматриваются как центры ответственности. Определение данному понятию буквально таким и будет: центр ответственности — структурная единица, наделенная полномочиями по использованию ресурсов организации и несущая ответственность за результаты использования ресурсов.

Таким образом, если сравнить определения «места возникновения затрат» и «центры ответственности», то станет очевидно, что и места возникновения затрат, и центры ответственности — это структурные единицы, только рассмотренные под разными углами:

·            место возникновения затрат — это структурная единица, рассмотренная с точки зрения потребляемых этой структурной единицей ресурсов;

·            центр ответственности — это структурная единица, рассматриваемая с точки зрения прав на использование ресурсов и ответственности за результаты их использования. Это как автомобиль, на который можно смотреть и как на часть имиджа, и как на «статью расходов», и как на источник повышенной опасности, и как на игрушку, и как на достижение цивилизации. Все зависит от того, под каким углом предмет рассматривается.

Какой же вывод напрашивается? Получается, что между этими двумя понятиями следует поставить знак равенства.

Приходилось встречаться с таким мнением о соотношении мест возникновения затрат и центров ответственности: «место возникновения затрат — это структурная единица, а центр ответственности — это руководитель этой структурной единицы».

Звучит вполне логично и убедительно. Но ведь ответственность может быть и коллективной. Если вознаграждение всех работников цеха зависит от того, как цех исполнил «Бюджет доходов и расходов», то что это означает? Только то, что все сотрудники цеха несут ответственность за экономические результаты его работы.

Как выделять в компании необходимые МВЗ / ЦО?

Можно назвать следующие основные способы выделения мест возникновения затрат:

1.            Организационный — данный способ предполагает, что места возникновения затрат выделяются на основе существующей организационной структуры (цеха, отделы, дивизионы, департаменты, управления и т. д.);

2.            По направлениям бизнеса или продуктам. В соответствии с данным способом может быть выделено, например, место возникновения затрат «Основное производство» как совокупность подразделений, непосредственно участвующих в производстве основных продуктов организации. Или, например, место возникновения затрат «туристический бизнес» как объединение подразделений и отдельных работников, «причастных» к данному направлению деятельности. Или место возникновения затрат «дивизион продуктов категории А», включающее всех, кто занят разработкой, производством, продвижением и сбытом данных продуктов.

3.            Пространственный, или географический. Например, может быть выделено место возникновения затрат «Брестская область», объединяющее производственные, торговые и сервисные организации какого-нибудь холдинга, расположенные в этой части страны. Или, например, место возникновения затрат «Филиал в городе N».

4.            Технологический, или процессный. В соответствии с данным способом, места возникновения затрат «привязываются» к процессу (не обязательно производственному) или участвующим в этом процессе средствам труда. Например, на складе могут быть выделены места возникновения затрат «участок погрузки» и «участок разгрузки». Соответственно, одно место возникновения затрат занято в технологическом процессе погрузки продуктов, другое — разгрузки продуктов. Или пример «привязки» к оборудованию — место возникновения затрат «линия окраски».

5.            Проектный. Предполагается, что выделенное место возникновения затрат «работает» на каком-либо проекте, осуществляемом организацией. Например, место возникновения затрат «строительство объекта D» включает всех, причастных к данному строительному проекту. А место возникновения затрат «проведение рекламной кампании» объединяет сотрудников, участвующих в рекламной кампании.

Конечно же, представленные способы не являются взаимоисключающими и между ними нельзя провести строгую границу. Очень часто в отношении одного места возникновения затрат могут быть использованы несколько способов выделения.

Впрочем, из приведенных примеров вовсе не следует, что места возникновения затрат всегда будут соответствовать структурным единицам, закрепленным в организационной структуре. И в этом смысле можно говорить о «виртуальных» местах возникновения затрат. Конечно же, выделяют такие места возникновения затрат не от склонности к мистификации, а для решения каких-либо управленческих задач.

Например, возникла потребность оценить трудоемкость и затратность работ, связанных с заготовкой материалов. Для этого выделяется «виртуальная» «сквозная бригада», объединяющая сотрудников различных подразделений, «причастных» к приобретению, доставке и складированию материалов. При том, что каждый из участников этой «сквозной бригады» продолжает трудиться в своем родном подразделении, все возникшие в результате его деятельности затраты будут начисляться на это «виртуальное» место возникновения затрат.

Следует сказать и о возможности существования такого варианта — одна структурная единица (или ее часть) относится к нескольким местам возникновения затрат. Например, структурная единица «конструкторский отдел» может быть «представлена» одновременно в нескольких местах возникновения затрат:

·            в месте возникновения затрат с одноименным названием («конструкторский отдел»);

·            в месте возникновения затрат «дивизион продуктов В», где несколько сотрудников конструкторского отдела «на постоянной основе» курируют конструкторскую документацию на данную группу продуктов;

·            в месте возникновения затрат «проект реконструкции линии ламинирования», где сотрудники конструкторского отдела ведут проектирование нестандартного оборудования для реконструируемой производственной линии.

Следует еще сказать о классификации мест возникновения затрат и центров ответственности с точки зрения их места в «затратной цепочке». В соответствии с этой классификацией можно выделить:

·            «первичные» места возникновения затрат, которые создают ресурсы для других мест возникновения затрат. Например, цех теплоснабжения производит горячую воду и пар для других структурных единиц;

·            «вторичные» места возникновения затрат, которые потребляют ресурсы от других структурных единиц. Таким образом, каждый потребитель рассмотренного выше цеха теплоснабжения является «вторичным» местом возникновения затрат.

Есть и еще один крайне актуальный признак классификации мест возникновения затрат и центров ответственности — по степени их полномочий и ответственности.

Таким образом, повышение эффективности предприятия и снижение затрат невозможны без выделения мест возникновения затрат / центров ответственности. Чтобы не погрязнуть в ненужных спорах, целесообразно принять, что МВЗ и ЦО — это одно и то же. Выделяя в компании места возникновения затрат. важно помнить, что некоторые из них могут быть «виртуальными», а некоторые создаваться только на определенный промежуток времени.